股票期权会计核算方法

同时将已经在前几年确认的费用转回，借记“员工股票期权”，贷记“递延酬劳成本”。

　　（四）股票期权提前失效的会计处理

　　当股票期权提前失效时，公司一方面应注销与该员工相关的股票期权账户余额，借记“或有股本”、“股票期权溢价”，贷记“或有认股款”，另一方面冲减“递延酬劳成本”，借记“员工股票期权”，贷记“递延酬劳成本”。如果期权持有人在离职前根据公司特别规定已提前行权，公司有权以行权价格回购这一部分股票，借记“股本”、“资本公积”，贷记“银行存款”。

　　四步骤记账法是目前国内设计的相对较好的股票期权会计处理办法，该记账法将股票期权的入账时点进行了进一步细化，同时借鉴美国APB第25号意见书的相关精神，在等待期中设计了相关科目以确认薪酬费用（确认薪酬费用的方法比APB第25号意见书更加严格），并以比较科学的方式予以分摊，因此比起或有事项记账法和三时点记账法来讲有了较大的突破。

　　但该记账办法的缺点也是比较明显的，主要有：（1）该办法还是将股票期权视为一项或有事项，因此和第一种办法一样还是不符合现行企业会计准则对或有事项的定义；（2）该办法由于是模仿APB第25号意见书的精神，因此不可避免地具有APB第25号意见书相同的缺陷，即当公司股票价格变化较大时，公司的会计调整比较多，容易出现差错。有的公司甚至可以利用操纵期末公司股票收盘价格的办法来操纵薪酬费用的高低，从而进一步操纵公司期末净利润、每股收益、净资产收益率等重要的财务指标。

　　四、我国目前应采用的股票期权会计核算方法

　　从上述论述可以得出一个基本结论，即我国目前试点企业实施的股票期权入账办法没有统一的标准，大大落后于国外的会计标准，有很大的利润操纵空间。而我国上市公司采用股票期权等国际通用的激励约束机制是大势所趋，为各界所认同，因此，制定统一的股票期权会计准则十分必要，同时也显得尤为迫切。

　　我国可以借鉴美国FASB（Financial Accounting Standard Board）第123号公告“股票薪酬会计处理办法”的规定，鼓励公司采用新的公允价值法（fair value based method）来核算股票期权计划。以股票薪酬计划授予日为其计算日，以当天公司股价为基础来确认薪酬费用的高低。股票期权计划无论在未来以发行股票还是以现金结清，都应该以授予日估算出的股票期权计划的公允价值为基础，在整个服务期内（或等待期内）确认股票期权计划的薪酬费用。授予日之后，无论公司股票价格如何变化，公司无须对授予日确认的薪酬费用的数量进行调整。如果企业是为了补偿员工以前对企业提供服务而奖励其股票期权，则该股票期权的所有薪酬费用要在期权授予的会计年度一次性确认为成本，抵扣当期净利润；如果企业是为了补偿员工未来对企业提供服务而奖励其股票期权，则该股票期权的总薪酬费用要在员工未来的服务期限的年度内用直线法分摊入账。

　　如果公司修改已颁布的股票期权计划中的有效期提高了股票期权计划的公允价值，则在更改日所做的修改实质上应当作为一份新的奖励来进行账务处理。对已经获权的股票期权的修改所产生的额外薪酬费用应当立即予以确认，金额为修改日新的期权计划的公允价值与修改前期权计划的公允价值之差，该差额应当在初始股票期权计划的剩余有效期和修改后的股票期权计划的预期有效期两者中较短的期限内加以确认。对于未获权的股票期权计划的修改，原始奖励的未确认薪酬费用必须累加到新增奖励的额外薪酬费用中去，并在员工剩余的服务期内予以确认。

　　[参考文献]

　　[1]陈清泰，吴敬琏。美国企业的股票期权计划[M].中国财政出版社，2001.

　　[2]陈清泰，吴敬琏。股票期权激励制度法规政策研究报告[R].中国财政出版社，2003.

　　[3]胡继之，段亚林。上市公司股票期权制度设计与监管[R].深证综研字第0029号，2004.

　　[4]李曜。股票期权计划的会计制度研究[N].证券市场导报，2002，（9）。

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