再论劳动者权益会计

　　关键词：人力资源会计　劳动者权益会计　生产要素分配

　　自古以来，在创造人类财富的过程中，人的作用就是极其重要的，虽然劳动对象和劳动手段的重要性也不能忽视。其中，领导者、技术创新者的作用更大。技术的创新是人类社会得以进步的关键。现代社会，特别是以进入信息时代为标志，人在企业中的作用越来越大，许多例子都证明了这一点。

　　从20世纪50年代开始，以西奥多·舒尔茨为首的西方经济学家，对人力资本理论进行了深入的研究，强调人在企业中的作用，试图将人这个最能动、最复杂的生产因素分析清楚，以提高其使用效果（对人的投资收益率）。西奥多·舒尔茨认为，人力是社会进步的决定性因素，但人力的取得是需要付出代价的，是需要消耗稀缺资源即需要进行资本投资。包括人的知识和人的技能的形成是对其进行投资的结果，不是一切人力资源而是通过一定方式的投资，并掌握了知识和技能的人力资源才是一切资源中最重要的资源。因此，人的知识和技能也是资本的一种形态，可以将它称之为人力资本。人力资本可以理解为是对人力资源的投资而形成的资本。从货币形态来看，它表现为提高人力资源素质即增加人的知识和技能的各项支出。对人力资源的投资体现在许多方面，如教育（正规的和非正规的教育）的投资，它能提高劳动者的知识和技能，提高人力资源的质量；在优生、卫生保健等方面的投资有助于增强劳动者的体质从而提高活劳动的产出率，有助于延长劳动者的寿命从而增加人的劳动年限，为社会提供更多的人力资源。

　　人力资本理论的建立和发展为人力资源会计的产生奠定了理论基础。它使人们认识到，人力资本和物质资本一样也是创造社会财富的资本，而且随着科技的进步和经济的发展，更重要的资本不再是单一的物质资本，而是人力资本。人力资本的重要作用是任何其他资本所不能替代的。人力资本理论的这一观念为人力资源会计中人力资产、人力资本等一系列重要概念的确立提供了理论依据。

　　一般的，人力资源会计可以分为人力资源成本会计、人力资源价值会计和人力资源权益会计。

　　人力资源权益会计的确立是基于人力资本这个生产要素参与利润分配。会计界人士试图将人力（企业中最有用的一部分人力）以比较精确数量（货币）的形式向人们报告及与物质资本一起分配利润。毫无疑问，这种探索是具有积极意义的。目前研究比较多的是人力资源成本会计和人力资源权益会计，两者在实际应用中都遇到了不少难题。

　　作为改进的一种方案，有学者提出了劳动者权益会计，其主要内容为将人力资本也视为权益的一部分，做分录：

　　借：人力资产

　　　　贷：人力资本

　　其中人力资产的概念，是指以成为企业的劳动者为标志，以未来收益中视为人力资源产生的部分现值作为计价尺度（人力资产的计价方法可用经济价值法等）。人力资产的计价应以权威的人力资产评估机构结合每个人的智能以及其在组织中的作用，采用科学的方法统一评估。一个人可能因组织的原因而影响产出能力，但可通过劳动力市场得出其公允价值，实现与物质资产的优化配置。他们以分配制度中的“工资+分红”来证明其正确性。而笔者以为，劳动者权益会计有其相当不完善之处，具体从三个方面来分析：

　　第一，我们先来看一下借款与资本金的关系。两者都给企业提供资金，但借款只能取得固定的收益———利息，资本取得变动的收益———剩余索取权。这主要是因为两者承担的风险不一样。在企业破产时，借款可以优先从企业的资产中得到赔偿，而资本金是最后一个得到赔偿的，但是破产的企业，基本上资本金是没有收回多少的可能。也就是说，资本与借款相比，因为承担了更多的风险，所以也有分得更大收益的权利。借款人将资金借给企业后，并不能派出代表常驻企业以时刻监督企业的运营来确保其资金的安全，一般也就是定期得到企业的财务报表，或从其他的外界渠道得知企业的经营信息。事实上，借款人一方面也没有足够的人力和精力，另一方面，他们也安于这种状况。从整体上来说，他们将资金分散借给不同的企业以分散风险，并视风险大小调整利率高低。他们也满足于按约定的利率从企业分得经营成果的一部分，并不因企业的利润高而要求分得更多的利息，也不因企业经营不善而减少利息的收取。总体上，资本金是否能获得更大的收益，取决于市场的定价。工业资本与金融资本的博弈，决定了利率的高低。利率高，借款获得的收益就大。如同我们在20世纪90年代，银行贷款利率很高时，人们有个形象的说法，说企业为银行打工，因为付完利息后，靠拥有资本金来分享的剩余收益已经很少了。所以债权人给企业提供资金，是以固定收益的形式分享企业的经营成果。由上可知，借款人也提供资金给企业，从长期来说，企业一直都有借款，数额也并不比实收资本低。也就是说，在相当长的企业经营期间中，借款人和股东都提供了大致相当的资金给企业经营。但是两者从企业分得的经营成果的方式却是有很大不同。其主要的原因是因为承担的风险不同。所以提供资金给企业，并不是以浮动的方式分享企业经营成果的充分条件。同时，因借款取得的固定利息，也应视为在分享企业的经营成果。由此对照劳动者权益会计，假使能将员工的人力资本以较精确的形式入账，也存在一个极大的问题，员工对企业的亏损是不承担责任的，他们一般会选择离开企业。让他们承担当年的亏损都很难，因此人力资本与物质资本并列，一方面会让报表使用者认为两者在很大程度有许多共性，而造成很多的误解；另一方面，他们在承担企业亏损方面的能力有很大的不同。所以人力资本与物质资本一起放在财务报表的权益部分是不合适的。

　　第二，浮动工资与固定工资的区别并不是劳动者权益会计成立的有力证明。随着高新技术的发展，人类开始进入知识经济时代。在美国，白领人员人数已超过蓝领工人。特别是由于软件行业的兴起以及对社会的重大贡献，使人力资源的作用在很多方面超过物质资本的作用。工资的形式，也更多地采用固定工资与效益工资结合的方式。美国的高科技行业出现了将报酬以期权形式体现等新的分配方式。报酬一般分为固定工资与浮动工资。绝对意义上的固定工资，可以理解为，雇佣双方根据市场标准谈好工资，只要雇工按时保质地完成工作，就可取得约定的工资。浮动工资，指雇佣双方根据市场标准谈好，雇工不计固定工资，所得报酬占利润的一定比例，亏损不负责。可以预先提取工资，以后从实际所获得分利中扣减。

　　固定工资的优点有：（1）劳动力能预期所得，比较好地筹划未来，过上稳定的生活。（2）把劳动力从边际价值低的地方转移到高的地方，促进资源的有效配置。浮动工资，或分红，或采取期权形式，是指劳动者的所得与企业的股东获利按比例分配，采取浮动的形式。

　　目前世界上的企业运行模式，大中型规模的主要为股份有限公司，其在市场占有率上、缴纳税收、促进技术进

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