不同产权结构下内部控制效率的研究

政府对国有企业的经营者缺乏资产保值与增值的制度约束与契约规定，经营者无意于健全内部控制制度的努力；②规范的内部控制制度体现了“人人平等”的精神，这给经营者谋取私利制造了障碍，经营者缺少健全内部控制制度的自发的积极性；③政府给予企业经营者很大权力的同时忽略了给予相应的约束，诱使经营者滥用权力，绕过或干预内部控制制度的现象发生；④由于企业剩余索取权基本上由国家所有，经营者认为没有必要像私营企业业主一样对健全内部控制付出很大的时间与精力。事实上，一个国有企业是否建立或拥有健全的内部控制制度，关键是企业的经营者。美国管理学家赫伯特·西蒙认为：“企业家的独特性质是，其决策最终控制着员工的活动”。①依据此理，一个国有企业的经营者应对本企业内部控制的失效承担责任；职员舞弊，经营者应得到行政和经济上的惩罚。

由于政府对国有企业的经营者缺乏控制，许多企业在内部控制方面主要是沿袭本企业的旧制度，因为这种制度中包含着计划经济体制环境遗传下来的行政管制的风格，书面化的系统的内部控制制度很少能够见到，现行制度主要是作为一种习惯性做法流传下来，最多靠口授的形式推广或传授。几乎很少有企业（可能只是在发生经济犯罪案件时因来自外部的警告）自觉检讨本单位的内部控制制度的缺陷并设法予以改进。

令人担忧的是，我国一部分国有企业的内部控制制度形同虚设，这源于经营者与某些管理者借用自己的特权不断地绕过制度，以便为自己获得私利。由于一般员工缺乏知情权，必然无法对违反制度者予以检举与揭发，使违规者有恃无恐。在我国，为数不少的单位存在“团伙犯罪”，实际上意味着串通作弊，而内部控制的天敌是合谋不轨。出现这种问题的根本原因是小环境下的道德堕落。在提高内部控制效率方面，没有比配备诚实的员工更重要的控制要素。这里引发了一个问题：制度重要还是人重要？从本质上讲，人比制度重要。无论如何完美的制度都不外是人的产物；但在一个特定的空间内，人们还是相信制度比人重要。有句话可谓至理名言：“好的制度可以使坏人变好，坏的制度可以使好人变坏。”在现行企业制度下，经济犯罪之所以直线上升，实质是制度不完善，诱使良民变为罪犯。有人甚至认为，“被重典惩治的人总会被人认为属于意外情况，吓阻的效果并不明确，极刑只惩治了个别而根本没有预防一般”。因而，更倾向于主张强化监督，以“尽少地使用刑罚，从而更为人道地实现政治清廉”。内部控制的核心是权力约束与监督，它的重防范的机制是法治社会所首倡的。

按《公司法》设立的国有独资的有限责任公司，已在我国许多地方作为现代企业制度的一种形式广为推行，由于尚处试行阶段，我们从这些企业中还能找出一般国有企业的不少痕迹，除了法人治理结构上的形式变化外，实质性的变化仍然不多。

三、混合产权结构下内部控制效率的分析

包含公私出资人股权的股份公司，代表着现代企业制度的主流与精华。所有权与经营权在这一法人组织中完全分离，股东作为委托人可以委托职业经理作为代理人负责经营，同时又设置了一个比较庞杂有序的治理结构。股东大会是一个由股东组成的最高权力机构，它选举产生董事会和监事会，再由董事会委托经理人经营企业，由监事会对董事会与经理人实施监督。从这个意义看，公司治理结构是一个多极权力相互制衡的控制系统。然而，由于“股东的分散加上管理者在代理权的斗争中的优势，使管理者的权力上升，并减低了他们对所有者的依赖”，这时，“管理者在某些程度内能追求他们自己的目标，因而会将企业导向偏离所有者所期望的利润最大化状况。”②当股东无能力控制经营当局或者对经营业绩不满时，他们可以采用“用脚投票”的方式在证券市场上实现产权交易。在股份公司中，基于上述控制系统并在其之下建造的是整套比较健全的内部控制制度，它的特点是：①书面资料比较齐全和真实，由于内部利益多元化的制衡，以及对外信息披露的法定要求，会计控制的过程比较规范。②大多数企业拥有计划、预算、定额、目标以及责任管理的控制标准，再加上内部各种规章制度，控制标准相当完善。③由于委托代理层次多、关系复杂，授权与分工在吸取经验教训与借鉴他人长处的基础上得以科学化；由于每一个公司员工都处在内部控制的过程中，预设的牵制功能有助于阻止滥用权力。④一般业务的控制程序都可能聘请专家予以设计或指导，可以保证简化、可行和有效。⑤“几乎每一大公司都聘雇内部稽核人员，执行多种业务方面的稽核”，由于业务稽核与会计稽核、内部审计于同一控制体系，控制效率明显趋高。在Walter B· Meigs等人所著《审计学原理》一书所描绘的一般公司的组织图中，将审计小组归属董事会，并可管制业务稽核工作，说明内部审计具有很高的组织地位，这对于约束经理人以及高层次决策者，可以独立地有权威地发挥作用。③一般公司都没有人力资源部，注重对员工从录用、上岗到在职的全过程素质控制。实践表明：一些公司倡导“以人为本”战略，可以取得比单纯对物流、资金流控制更好的效果。世界著名的管理大师被德·F·杜拉克认为：“人的品德与正直，其本身并不一定能成就什么。但是一个人在品德与正直方面如果有缺点，则大足以败事。所以人在这一方面的特点，不能仅只视为绩效的限制而已。有这种缺点的人，应该没有资格做管理者。”联系我国实际，根除腐败从“吏治腐败”入手，也是看到了控制人的品德的重要性；“团伙舞弊”的盛行，从另一方面表明了我们在道德控制上的软弱。如果内部控制未控制好控制参与者本身，那么，它肯定是低效率的。

现代股份公司所提供的治理结构为实现代化的内部控制提供了良好的条件。因为，整个组织是在一个既定的规则下运作的，而不是在经营者随心所欲摆布下运作的；就如同一个法制社会，应听任法律权威，而不是听任行政长官的个人权威。用著名组织理论权威M·韦伯的言论来表达，即“法人群体的成员们服从于一个当权者，并不是服从作为个人的他，而是服从非人格化的规章。因此，可以说，仅仅是在权力合理划定的界限范围内才有服从的义务，这种权力是按照规章授予的。”在一个公司中，内部控制制度的权威大于～个经理人的权威，除非通过正式渠道对此制度进行了修正，否则，任何人都应服从制度权威。这是克服企业中实行“人治”的一件法宝；在公司制企业中，由于存在着多级复杂的权力牵制，制度权威易于实现，可以产生较明显的控制效率。

在股份公司中，庞大的组织体系、精细的分工授权以及科学的管理手段将内部控制的技术含量推到了高峰，这是独资企业、合伙企业所无法比拟的；而优良的治理结构所形成的有序的委托代理关系以及其中包含约束机制、监督意识、制度监控等，也是国有企业所无法比拟的。因此，股份公司中的内部控制具有较高的效率。但是应当注意，股份公司内部控制制度是私有产权下独资企业、合伙企业内部控制制度的一个继承与发展，它仍然没有偏离后者所创造的控制原理与制度构架。

我们需要一个维护出资人产权安全性的制度，既应当从国家的法律、经济政策与管理体制等宏观层面来考虑，也应当从企业单位内部控制制度的改进等微观层面来考虑，只有把握好了产权结构以及其所引致的治理结构的内在规律，内部控制效率的提高才可能建立在良好的基础上。本文的最终结论是：针对特定产权结构，从改善企业治理结构出发提高内部控制效率。

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