不同产权结构下内部控制效率的研究

计控制尽管对员工有较高效率，但对业主往往是失败的。

2．对合伙企业的剖析

在合伙企业中，合伙人既是出资人，又是经营者，企业的全部资产是全部合伙人的共有资产，全部负债也是全部合伙人的共有负债，从委托代理关系看，“在合伙活动范围内所发生的事情上，每个合伙人都是其余合伙人的代理人，所以外界人士有权假定：所有与合伙之事有关的任何合伙人的行动都对该合伙企业有约束力”。①由于“无限责任”的企业制度设计，合伙人将可能以私人财产承担超出企业偿付能力以外债务的支付，这种情况下，合伙企业不能作为独立的法人从事民事活动。由于合伙人共有了企业的剩余索取权，并使“剩余索取权在成员之间对称地分配”②，与此高收益配套的制度设置必然是无限责任的高风险约束。合伙企业的治理结构是优秀的，合伙人处在同一个利益体之中，每个人按合伙契约所实施的行为都可能引致无限责任的压力，这促成了合伙人之间的牵制以及对雇员的有效监督。合伙人都有一种潜意识的监督的动力，每个合伙人既要考虑对自己负责，又要考虑对他人负责，在集多人财力、集多人智慧的共有财产、共有收益的企业制度下，可以获得较高的营运绩效。 

合伙契约是一个不完全契约，这一确立合伙关系的契约会因为一个人的退伙而失效。“未尽事宜”的协商会引发无休止地讨价还价或导致关系破裂，合伙企业一般总是短命的。在不少合伙企业中，内部控制制度也像合伙契约一样受到重视，但通常因内部约定事项的某些特殊性而使制度本身存在较多不完善性；合伙人对未来的收益及持续经营等缺乏明晰的预期，转而对短期行为产生较大兴趣。处在同等地位上的合伙人一旦发生争议，因为缺少必要的仲裁机构，在合伙契约存在欠缺时，大多只能依靠道德调节的力量，对此可以从合伙前的合伙人选定时的信任度观察出来。从这种意义上看，对合伙人实施的内部控制，除合伙契约这一控制标准外，还必须依靠道义规则作有效补充。合伙人的“监督是不易观察到的，而且监督的努力取决于每个合伙人的负责精神。”①实际上，负责精神本身是道义上的而不是行为规范所控制的。

合伙企业的会计控制效率比独资企业的会计控制效率要低一些。这里不存在家族成员之间的亲和力与依附感，合伙人之间的警戒心理与攀比意识在某些场合变为一种“偷懒”动机，进而形成道德风险。合伙人的自利性行为选择模式是个别合伙人舞弊的思想基础，雇员对来自合伙人的行政威慑可能采取放纵强势群体行为的态度，最终使内部会计控制在特定环境下失去预定效力。合伙人之间的互相监督与制衡能够减弱单个合伙人的个人行为对会计控制的干预，如果部分合伙人形成了一个或多个“非正式组织”，其组织成员之间的牵制力弱化，对会计控制干预的约束力不足，使会计控制效率必然下降。

合伙企业会计控制的效率高低，主要取决于在合伙契约及相关规章中对会计控制制度的设计，合伙契约是合伙人利益均衡状态下的产物，它规定了或授权其他规章规定适当的会计控制制度；而制度的设计应是合伙企业建立之前协商的，因为，一个企业开始营运，管制权利的分割业已完成并给予了各个合伙人确定的授权，再设计内部会计控制制度，势必造成权利分配的利己观与“失衡”感，这时的制度设计已进入了“对人不对事”的困惑状态，平息来自合伙人的争端颇为困难。只有制度的设计体现“对事不对人”的原则，在既定制度下考虑授权与分工，才可能防止因部分个人利益损伤而否定制度的情况发生。在一般情况下，合伙企业更倾向于寻找外部力量（如聘请注册会计师）设计一种能代表各方利益的公正的科学的内部会计控制制度，这种制度在常态上是比较健全的，或者功能缺陷并不明显，可以有效地发挥作用。但是，合伙人之间的掣肘与摩擦造成内耗，影响会计控制效率。

单纯从会计控制的技术层面看，由于合伙企业规模比股份公司小得多，其内部分工比较粗，存在会计人员兼任多种相容职务的问题，因会计人员缺乏专业化分工的工作条件，作业效率也可能减低。经验显示，会计控制在企业合伙人照章办事的支持下所获取的效果，远比合伙人违章干预的影响下所获得的效果好。

同样是私有产权，在不同国家因法律、文化观念的差异产生了不同的会计控制结果。西方国家文化观念是基于人性恶设计的，“古希腊文化中以柏拉图为代表的人性恶的思想，在罗马时代与基督教的原罪观念更加紧密地结合在一起，此后一直成为西方文化中一个根深蒂固的传统观念”，①“以法治恶”是建立法制的动因，这导致以法律约束权力，以权力制衡权力（如三权分立）的思想出现，以及在企业内部不断强化内部控制制度。而中国则不同，《三字经》的开头便教导人们：“人之初，性本善”，受此主流文化的影响，我国企业家的理念中缺少提防职员作弊的潜意识，不少企业家对内部控制几乎是无知的。另外，西方国家许多有关人权的法律文典（无论是英国1628年颁发的《权利请愿书》、美国1776年颁发的《独立宣言》，还是法国1789年颁发的《人权宣言》），都贯穿着私有财产不可侵犯的原则，但是在我国，从《宪法》到一般法律，只提公有财产不可侵犯，缺少对私有财产的法律保护，“贪污罪”仅适用于公职人员而不适用于私营企业职员，这表明私有产权尚未获得应有的平等待遇。西方国家私有企业的内部控制制度即使不够健全，至少还有来自法律的追加防护，如果在我国，则应依靠企业自身的内容控制防范，最多采用民事诉讼手段去解决，而不涉及“罪”的范畴。以上两方面的陈述表明，国家的法律。文化环境也可能形成对内部控制及其效率的影响。

二、公有产权结构下内部控制效率的分析 

公有产权结构企业的典型代表是国有企业，即国家作为单独出资人的企业。国家是一个抽象的政治概念，它的实际内容是在此国家特定地域上获得注册的人民。国家所有也即“全民所有”。人民作为初始委托人，以纳税形式提供财政基础，建立了代表国家行使权力的政府，政府又由代理人转变为第二层次的委托人，以国家出资人的形式向企业投资，委托经理人负责企业经营事项。我国历经数次给企业放权的改革后，发现经营权的下放并未触及产权改革，这促成了从1993年起建立现代企业制度的以产权改革为核心的深层次改革，其后，有限责任公司与股份公司等含有公有产权的新型企业不断产生，国有企业“旧貌换新颜”。

在传统的计划经济体制下，国有企业是政府的附庸，政府既充当所有者身份，又是一个行使企业许多经营权的管理者；而企业的经营者则是一个由政府委任并完全服从政府意志的“公务人员”，企业所实施的内部控制往往被简化到近于极致的状态，这可以从现实中找到例证：极为频发的经济犯罪案件绝大多数是源于企业内部控制不力。会计人员身兼二任，既代表国家利益对本企业实施会计监督，又代表本企业利益对内部的经济业务实施会计监督，这时，借助会计监督进行的会计控制实质上代表着企业的自身利益。尽管从理论上讲，国有企业的全部剩余索取权归属国家，问题是，政府主张“国家、企业与职工个人利益三兼顾”原则，伴随着国有企业产权主体的事实上缺位（政府的许多部门管制企业的结果是没有真正的所有者代表），企业截留国家应得剩余索取权的例子比比皆是。在国有企业中，经营者的挥霍与浪费、决策失误不胜枚举，一方面是缺少必要的法律约束经营者，更重要的是政府缺乏一套有效的激励机制使经营者获得一定剩余索取权；当其认识到一切企业财产流失与自己利益息息相关时，他就具有强化企业内部约束机制的积极性。我国相当一部分国有企业，内部控制处在初稚状态，甚至流于形式，主要原因是：①

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