不同产权结构下内部控制效率的研究

然下降。

合伙企业会计控制的效率高低，主要取决于在合伙契约及相关规章中对会计控制制度的设计，合伙契约是合伙人利益均衡状态下的产物，它规定了或授权其他规章规定适当的会计控制制度；而制度的设计应是合伙企业建立之前协商的，因为，一个企业开始营运，管制权利的分割业已完成并给予了各个合伙人确定的授权，再设计内部会计控制制度，势必造成权利分配的利己观与“失衡”感，这时的制度设计已进入了“对人不对事”的困惑状态，平息来自合伙人的争端颇为困难。只有制度的设计体现“对事不对人”的原则，在既定制度下考虑授权与分工，才可能防止因部分个人利益损伤而否定制度的情况发生。在一般情况下，合伙企业更倾向于寻找外部力量（如聘请注册会计师）设计一种能代表各方利益的公正的科学的内部会计控制制度，这种制度在常态上是比较健全的，或者功能缺陷并不明显，可以有效地发挥作用。但是，合伙人之间的掣肘与摩擦造成内耗，影响会计控制效率。

单纯从会计控制的技术层面看，由于合伙企业规模比股份公司小得多，其内部分工比较粗，存在会计人员兼任多种相容职务的问题，因会计人员缺乏专业化分工的工作条件，作业效率也可能减低。经验显示，会计控制在企业合伙人照章办事的支持下所获取的效果，远比合伙人违章干预的影响下所获得的效果好。

同样是私有产权，在不同国家因法律、文化观念的差异产生了不同的会计控制结果。西方国家文化观念是基于人性恶设计的，“古希腊文化中以柏拉图为代表的人性恶的思想，在罗马时代与基督教的原罪观念更加紧密地结合在一起，此后一直成为西方文化中一个根深蒂固的传统观念”，①“以法治恶”是建立法制的动因，这导致以法律约束权力，以权力制衡权力（如三权分立）的思想出现，以及在企业内部不断强化内部控制制度。而中国则不同，《三字经》的开头便教导人们：“人之初，性本善”，受此主流文化的影响，我国企业家的理念中缺少提防职员作弊的潜意识，不少企业家对内部控制几乎是无知的。另外，西方国家许多有关人权的法律文典（无论是英国1628年颁发的《权利请愿书》、美国1776年颁发的《独立宣言》，还是法国1789年颁发的《人权宣言》），都贯穿着私有财产不可侵犯的原则，但是在我国，从《宪法》到一般法律，只提公有财产不可侵犯，缺少对私有财产的法律保护，“贪污罪”仅适用于公职人员而不适用于私营企业职员，这表明私有产权尚未获得应有的平等待遇。西方国家私有企业的内部控制制度即使不够健全，至少还有来自法律的追加防护，如果在我国，则应依靠企业自身的内容控制防范，最多采用民事诉讼手段去解决，而不涉及“罪”的范畴。以上两方面的陈述表明，国家的法律。文化环境也可能形成对内部控制及其效率的影响。 在以往关于内部控制的研究中，都注重～般技术规则的探讨，似乎只要能够体现这些规则的要求，就能设计出适用于一个特定企业的内部控制制度，这时，似乎控制的效率必然很高。而现实告诉人们：不同产权结构下的内部控制特别是内部会计控制具有不尽相同的效率。这种观点也可从经济学原理中找出印证：“在企业存在的情况下，所有权结构就变得重要，因为不同的结构会导致不同的交易效率。”

一、私有产权结构下内部控制效率的分析

1．对独资企业的剖析

在独资企业中，业主作为出资人是自然人，而且仅仅限于一个，由于业主既是企业财产的所有者，又是企业的经营者，也可以独享全部企业的剩余索取权，并对自己的经营失败承担责任。在各国的法律（如《独资企业法》、《民法通则》）中，几乎都有独资企业的业主对本企业的债务承担无限责任的规定。按照惯常的独资企业制度，业主拥有企业的财产所有权与经营权，企业的治理结构比较简单，业主很少发生委托代理人行使经营权的代理成本以及监督费用，在为数较多的这类企业中，管理层的员工以家族成员为主，行使经营权的业主委托家族成员充任了监工或其他管理者的角色。经济学家张维迎认为：“我们用一个人，先不管他有没有能力，首先要信得过他，也就是他要有职业道德。而目前中国的人才市场上，缺少的并不是有能力的人，而恰恰是有道德的人。”②既然一个独资企业的业主难以找到德性与才能兼备的人才，他宁可任用与他的利益具有共向性的家族成员。显然，业主即便是雇佣一个工人，也要考虑付出监督成本，但“夫妻店”中一般不存在单独的监督成本。这里，监督意味着内部控制。

实证资料表明，各国的独资企业大多是家族式的组织，其治理结构相当简单，业主集所有权与经营权于一身，他可以借助家族内部通过血缘关系所建立的亲情关系以及某些族规或礼教下的道德约束等实现对充任管理者的家族成员的约束，这种内部控制几乎是高效率的，人们很少发现管理者的佝私舞弊。在我国，儒家文化教诲下的臣民最忌讳的莫过于族人的讨伐；对族人的效忠作为一种主流精神被推崇，这造就了家族制独资企业中普通的管理者对他人监督的积极性以及特有的“揭发”他人舞弊的人文环境。虽然这些管理者并非拥有一小部分本企业的剩余索取权，但家族企业成功所带来的“光宗耀祖”的名誉及自身的优越感可以成为监督他人的动力。从某种意义上讲，业主与作为事实上的代理人的管理者具有极强的亲和力，信任大于防范，这种治理结构对业主表现出很大的诱惑。然而，我们发现，在这些企业中，内部控制制度不甚完善，控制手段比较落后，控制技术存在许多缺陷，尽管也会发生员工舞弊，但却有比较好的察觉机制，使得内部控制的效果不会比想像的程度差。这一事实折射出一个规律：员工的素质比内部控制的其他要素更为重要。

在内部会计控制方面，独资企业的业主仍然考虑以防止资财的流失作为首要控制目标。除规模较大的企业可能聘请注册会计师设计科学可行的内部会计控制制度外，相当一部分独资企业主要是沿袭本企业的传统制度并在必要的情况下作出一些改进。如果进行制度的技术性分析，可以发现主要存在下述问题：①书面文件资料不齐备，尤其是原始记录对实物资产的控制缺乏效力。②控制标准有较大随意性，甚至有不少标准来源于业主的口述，“人治”色彩浓厚，“照章办事”的“法治精神”匾乏。③分工控制中不相容职务（如会计记账与出纳收付款项两项职务）被家族成员兼任，同时，也无法实现对业主权力的反向约束。④对管理者的授权过大，如付款限额、提款标准等，若不加控制，不诚实的家族成员也可能发生舞弊后缺少对职业化内部审计的需要，靠非专业的家族成员所实施的稽核效果往往不佳。以上问题几乎都是重要的，足以影响会计控制的效率，但是，独资企业中家族成员的道德力量在很大程度上抵销了部分会计控制的技术缺陷，依然能够使控制的效率达到较高的程度。

独资企业中，业主对会计的控制是十分严格的，如果说他对债权人的义务可以通过债务契约来明确表达，而他作为一个纳税人对国家的义务则是通过税法来确定，但后者具有一定的模糊性。准确地说，会计账面利润只是企业实际利润的近似值，这两种利润可能会因合法或不合法的会计调节手段发生较大幅度背离，可能使前者小于后者而使国家蒙受损失。减低利润、虚盈实亏等，可能源于业主对会计实施控制的后果。在独资企业中，业主对会计控制的干预比其他任何企业组织类型更容易实现，因为业主在将所有权与经营权集于一身的条件下，行政管制的通道缩短，出资人的权威地位更易于凸现出来，增强了对管理者以及普通员工的控制能力。业主知道，他的剩余索取权国给国家纳税的增加而相应减少，控制会计利润是他必须关注的一个目标。这说明，独资企业的内部会

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