内部控制框架的构建

配账户，另一个人也不能独立的加以控制的制度。自从二十世纪六十年代内部控制被分为内部会计控制和内部管理控制后，内部会计控制指与会计工作和会计信息直接有关的控制。当时意义上的会计控制的目的是保护资产的安全和会计信息的真实，随着内部控制目标的多元化，会计控制涉及到企业资金运作的效率和效益。“会计控制是指通过会计工作和利用会计信息对企业生产经营活动所进行的指挥、调节、约束和促进等活动，以使企业实现效益最大化的目标。”在市场经济环境下，通过资金筹集和运作谋求效益的最大化永远是企业管理的主旋律，正因为如此，尽管内部控制的目标呈多元化趋势，会计控制在内部控制系统中的核心地位始终未动摇。从企业实践看，内部控制制度建设过程中正是围绕会计控制这一核心来抓的：从保证资产安全和信息真实着手做好基础工作，在此基础上采用预算管理、内部审计等控制措施保证管理的科学性和经营目标的实现。 

    上述种种给我们的启示是：内部控制的发展经历了丰富多彩的历程，维护资源的安全、保证信息可靠、提高经营的效率和效益构成内部控制的基本目标，会计控制(含财务控制)始终是内部控制的核心。 

    二、内部控制框架与公司治理的关系
 
    现代企业的规模、技术含量、市场竞争带来的机遇与风险、确立发展战略的重要性、内部资源配置的效率等问题是传统业主式企业没有碰到过的。现代企业的运行造就了职业的管理者阶层和管理者市场，出现了所有权与管理权的彻底分离，这一分离体现了这样一个契约控制权的授权过程——作为所有者的股东，除保留诸如通过投票选择董事与审计师、兼并和发行新股等剩余控制权外，将本应由他们拥有的契约控制权绝大部分授予了董事会，而董事会则保留了聘用和解雇首席行政官(CEO)、重大投资、兼并和收购等战略性的“决策控制权”外，将日常生产；销售、雇佣等“决策管理权”授予了公司经理阶层。公司治理机制是股东、董事会、总经理之间的责、权、利安排和相互制衡的机制。但是，职业管理者取代业主控制企业的经营又产生了“代理人”问题。从经济学的理性假设出发，委托人和代理人具有不同的目标函数。代理人具有道德风险，规避和搭便车等行为。公司治理所要解决的问题是通过契约关系的制度安排来确保委托人的权益不被侵害。从这个意义上讲，公司治理结构是一组规范与法人财产相关各方的责、权、利的制度安排，其中包括股东、董事会、管理者和工人，或者说它是法人财产制度的组织结构形态。这一制度安排或组织结构形态的内在逻辑是通过制衡来实现对管理者的约束与激励，以最大限度地满足股东和相关利益者(stock holders and stake holders)的权益。 

    1999年，世界经济合作与发展组织(OECD)制定的《公司治理原则》中给“公司治理”作了如下的描述：“公司治理是一种据以对工商业公司进行管理和控制的体系。公司治理明确规定公司各个参与者的责任和权利分布，诸如董事会、经理层、股东和其他利害相关者，并且清楚地说明决策公司事务时所应遵循的规则和程序。同时，它还提供一种结构，使之用以设置公司目标，也提供了达到这些目标和监控运营的手段。”就企业角度而言，公司治理机制辐射两方面内容:一是企业与股东及其他利益相关者之间的责权利分配，在这一层次中，股东要授权给管理当局管理企业、采取措施保证管理当局从股东利益出发管理企业、能够获取足够的信息判断股东期望是否能真正得到实现并在管理当局损害股东权益时有权采取必要的行动；二是企业董事会及高级管理层为履行对股东的承诺、承担自己应有职责所形成的责权利在内部各部门及有关人员之间的责权利分配，有些学者将其称为狭义的公司治理。 

　　内部控制作为由管理当局为履行诸管理目标而建立的一系列规则、政策和组织实施程序，与公司治理及公司管理是密不可分的。内部控制框架与公司治理机制的关系是内部管理监控系统与制度环境的关系。在我国，内部控制外延的拓宽正是由公司治理机制变化所致。在计划经济体制下，经营管理人员缺乏自主权及会计人员的国家工作人员身份决定着内部控制的目的在于保证会计信息的真实性和国有资产的安全性。在现代企业制度的公司治理机制下，公司作为自负盈亏、自我完善、自我发展、自我消亡的经济组织，以管理监控为已任的内部控制的目的必须要拓展到保证公司政策的贯彻和公司管理目标的实现上。内部控制框架在公司制度安排中担任内部管理监控的角色，成为公司管理中不可缺少的部分。在公司治理机制框架中，内部控制的辐射面如图l。
 
           　　监事会 

　　股东大会           董事会          总经理        各生产经营部门及职能部门 
                              图1 

    按照贝利和米恩斯的“控制权与所有权分离”的命题以及“管理者主导企业”假说，由于公司制企业中所有权的广泛分散，企业的控制权转移到管理者手中，而企业的中小所有者已被贬到仅是资金提供者的地位。在这种情况下，良好的内部控制框架是公司法人主体正确处理各利益相关者关系、实现公司治理目标的重要保证。 

    三、采取双管齐下和分两步走的战略建立内都控制框架 

    按照COSO委员会的报告，内部控制框架由控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通、监督五部分构成。上述框架是内部控制的理想框架。就我国目前企业管理的现状看，建立和完善内部控制申一步到位地完全达到这一框架的要求是不太可能的。因此，我们应该抓住关键因素，有步骤、分重点地构建内部控制体系。 

    内部控制目标尽管呈多元化趋势，但概括起来主要涉及以下两点：一是合规经营，具体而言，就是保证企业依法组织经营活动，保证会计信息真实可靠、确保财产安全；二是效益性，即保证企业管理政策的贯彻实施和效益目标的实现。从上述对内部控制目标的归纳不难看出，内部控制体系的建设不只是企业自身的事情，它有着广泛的社会性。采取宏观监控措施迫使企业合规经营是政府宏观管理的重要职能，从这个角度看，政府必须将内部控制制度建设作为一项十分重要的工作来抓。事实上，我国《会计法》已对企业内部控制制度的相关内容做出了规定，国务院转发国家经贸委的《国有大中型企业建立现代企业制度和加强管理的基本规范》对法人治理结构、成本核算和成本管理、资金管理和财务会计报告管理等内部控制制度的有关内容都提出了规范性要求。在构建内部控制体系中，我们应该双管齐下，采取政府宏观指导和企业自身逐步完善相结合的战略：在现有法律规范的基础上，政府有关部门应颁布企业内部控制框架构建的基本要求和一般标准，并就货币资金管理、采购与销售等企业基本业务的内部控制做出统一的规定，作为企业制定内部控制措施的依据；各企业以统一的内部控制规范为指导，根据自身的经营规模和特点建立内部控制框架，并制定具体的 
控制程序和措施。 

    企业在构建内部控制体系中，应采取分步走的策略：对于会计核算混乱、管理基础工作薄弱的企业，应该从定岗定员、明确岗位职责、完善内部牵制制度着手，按照合规经营的要求建立内部控制制度，做到财产管理制度健全、会计信息真实；在此基础上，逐步按效益性要求建立内部控制框架。内部牵制、班组(柜组)核算、责任中心管理、预算管理等基础工作做得较好的企业可以直接按效益性要求构建内部控制框架。 

    四、内部控制框架构建中的关键因素 

    1.健全管理机构，厘清管理权责 

    一般而言，内部控制的建设体现在两个方面：一是健全的机构，这是内部控制机制产生作用的硬件要素；二是各内部机构间、各经办人员间的科学分工与牵制，这是内部控制机制产生作用的软件要素。公司制企业中股东大会(权力机构，、董事会(决策机构)、监事会(监督机构)、总经理层(日常管理机构，

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