会计师事务所和资产评估机构风险规避的探讨

注册会计师、注册评估师的数量供给而盲目扩张，只能是拼盘式合并，以小拼大，通过减少事务所数量扩大事务所规模，并未真正实现规模经济的目标。

　　（三）中介机构规模的界定

　　研究和衡量事务所的规模，首先应研究和设立反映事务所规模的指标体系，这样才能更好地把握和衡量事务所规模。本文无意探讨衡量事务所规模的指标体系，要说明的是，衡量事务所规模大小不完全在人数多少，关键在于客户和业务量的多少。中介机构规模的目标在于规模经济，没有规模经济的规模是不现实的。

　　理论研究已经证明，规模并非越大越好，衡量规模的标准是：当规模扩大所带来的组织成本等于交易成本时，规模的最大限界也就确定了。超过这个规模、就会带来管理体系过大，内耗增大，造成组织管理上的失真、失效。需要强调的是，理论论证的结果需要实践的诠释。交易成本是指使市场交易顺利进行所需要的费用或支付的代价，包括在市场交易中寻找交易对象，签订交易合同，监督、

　　履行合同，建立保障合同履行的机构所发生的费用。交易成本本身说明了建立事务所的必要性，交易成本的市场性，决定了交易成本确定的社会性。对于组织成本，不同的组织、协调和管理，其成本是不同的，组织成本衡量的差异会引起事务所规模判断差异，因此，必须科学衡量组织成本。

　　相关分析表明，国际五大的内部组织结构中，不论采取什么样的方法扩大规模，扩大后的事务所必须具备风险共担、执业程序统一、利益主体多元化、人事管理在一定程度上的统一等特征。如果做不到这些，则必然会存在着各种各样的隐患。上述特征也就构成了组织成本的最低界限，同时也说明，事务所扩大规模过程中，无论采取什么形式，但扩张后的内部整合是必须的，这种整合有的是组

　　织机构、管理协调方面的，有的则是培训机制、质量控制方面的。国际五大完善的培训制度和培训设施、严格完善的内控制度是其发展的重要特征。如果忽略上述内部协调和整合而一味的扩张，组织成本就不能够成为约束事务所规模的因素，事务所规模限界也就无法界定。目前我们就存在这种为了实现某一方面目的而实行合并，将两家或几家事务所简单堆积起来，因为没有很好的整合，就谈不上质量控制和水平提高，未能通过组织要素的提高达到集约化经营的效果，组织成本无所谓衡量，规模问题似乎不是事务所内部决策问题，只是外部环境和政策变化拉动的结果。

　　此外，国际上中介机构规模也是参差不齐的，其影响因素千差万别。国际五大在中介行业中首屈一指，但并不具代表性，它是历史、经济、市场环境等各种因素形成的结果，不是哪个事务所可以仿照或模仿的。

　　三、中介机构组织形式与风险规避

　　中介机构在组建和发展过程中组织形式的选择，对于其风险规避也有重要影响。根据我国有关法律规定，会计师事务所、资产评估机构的组织形式有两种：有限责任和合伙制。2001年度统计，全国共有会计师事务所4287家，其中有限责任会计师事务所3651家，占85.86％，合伙制会计师事务所606家，占14.14％。截至2002年12月31日，资产评估机构共计2996家，其中有限责任制资产评估机构2429家，占81.08％，合伙制资产评估机构567家，占18.92％。针对这一现状，理论界有代表性的观点认为：

　　（1）中介机构应采取合伙制组织形式，因为合伙制事务所承担无限责任，有利于制约中介机构的行为。如果采取有限责任形式，必然要求事务所以有限的注册资本承担更多的法律责任，这将造成注册资本的不断膨胀，否则事务所将很难满足客户期望。

　　（2）在允许采用合伙制和有限责任两种组织形式的情况下，比较利益会使得中介机构必定选择有限责任形式。因此，必须改革目前两种组织形式任意选择的制度，而强制推行合伙制。

　　（3）合伙制较之有限责任组织形式有更多的优点，而有限责任事务所以有限的资本承担相当大数额的中介业务，形成责任上的不对称等等。1998年以后，有关政府部门也有极力推行合伙制的做法，有人甚至将近几年来中介机构发生的一些不诚信等事件归咎于有限责任这种组织形式。

　　对于上述观点笔者不敢苟同，理由是：

　　1.中介机构组织形式的选择受制于社会经济环境和管理水平。在没有产权明晰，管理方式未有较大改进的情况下，合伙制只能是理念上的，许多的优点仅仅是理论上的推断，很难收到预期效果。我国目前中介机构发生的事件，民事赔偿较少，更多的还是刑事处罚和行政处罚。因此，在许多条件实现不了的情况下，提高有限责任事务所注册资本规模，提高和改善管理水平，是提高其抵御风险能力的重要措施。

　　2.国外的情况表明，事务所组织形式并不是惟一的，而是多样化的。《德国经济师行业管理法》规定，审计事务所的组织形式多样化，可以是公营有限公司、合伙股份有限公司、私营有限公司、无限和有限合伙公司。《法国注册会计师法》规定：会计师事务所组织形式可以是个人独资、合伙、股份有限公司和有限责任公司等。英国没有制定专门的注册会计师行业管理法律，对注册会计师行业的管理及从业条件在《英国1989年公司法》的第二部分“应聘为公司经济审计师的资格”中做出明确规定，会计师事务所的组织形式可以是有限公司、合伙制。可见，无论是发达国家还是发展中国家，事务所的组织形式基本上是多样化的，而且类型也较一致，不存在事务所为了规避风险而选择某一种组织形式的必然性。

　　3.有限责任组织形式有助于规避风险。有必要说明的是，在对中介机构的处罚方面也好，各种约束限制也好，目的应是为了维持良好的竞争秩序，促进中介机构及其行业持续稳定协调发展，而不是以淘汰注册会计师、注册评估师或撤销以至消灭中介机构为目的。这是我们研究中介机构组织形式的基本前提。在国外，由于各合伙制事务所面对的诉讼案例成倍增长，其付出的诉讼赔款占审计总成本的比例急剧上升，为保障注册会计师事业的持续发展，许多国家（如美国、德国、英国等）逐渐从“无限责任合伙制”转成“有限责任合伙制”。国际五大发展相当长的一段时间内，采取的是普通合伙制。进入20世纪90年代，合伙制开始逐步向有限责任合伙制转变。从合伙人所负责任来看，合伙制事务所中任何合伙人均对事务所的债务承担无限连带责任，而无论其是否是直接责任人；就有限责任合伙制事务所而言，只有负直接责任的合伙人承担无限责任，其它合伙人都以其出资额为限承担有限责任。有资料表明，安然事件以后，香港大部分会计师事务所都在考虑将现行的无限责任公司转制为有限责任公司。上述的变化和发展趋向表明，有限责任组织形式更有利于规避风险，有利于中介机构的发展。

　　4.从表面上看来，有限责任事务所的注册资本有限，与其承担较大数额的业务会出现责任上不对称的观点是正确的。其实不然，换个角度来说，即使实行无限责任的合伙制，在我国现阶段，事务所员工的私人财产无论如何累加，也不足以与其事务所所承担业务数额应承担责任对称，而且，我国目前个人财产登记制度也不完善。也有人认为中介机构之所以有别于普通企业采取的公司形式而  选择合伙制，是由于中介机构的特点决定的。因为中介机构属于高智力行业，有形资产少。这种观点有一定道理，但不完全正确。普通企业尽管有形资产多，但效益差的情况下，大量的有形资产难以变现，其偿债能力也就差。相反，中介机构尽管有形资产少，但如果其效率高，服务水平优质，也就意味着它会有较好的现金流，偿债能力肯定强，承担有限责任的能力也就强。

　　5.合伙制组织形式与中介机构规模扩大相矛盾。由于连带责任的存在，各合伙人不仅要对自身行为负责，还要在一定程度上为其他合伙人的行为承担责任。这种相互牵制固然有助于约束合伙人行为，提高业务质量，规避风险，但也使得合伙人在许多重大问题上难以达成一致意见。由于一人一票，事务所规模越大，合伙人越多，效率也就越低下。合伙制组织形式下的这种内耗造成的组织协  调成本增加，也不利于事务所规模的扩大。

　　当然，我们无意贬低合伙制，只是针对理论界关于必须实行合伙制，尽量减少或禁止实行有限责任公司的观点，客观的进行了分析。实际上，正确的观点应是从中介机构充分竞争、持续稳定、发展的目标出发，选择适当的中介机构组织形式，才能够有利于提高中介机构管理水平，提高工作效率，促进行业发展。

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