浅谈对无形资产的价值计量与信息披露

【本文由PB创新网为您整理】 目前我国在资产评估事务中运用单项评估和整体评估的无形资产只有12项、而纳入会计核算的也仅有6、7项，多数无形资产在财务会计核算与报告披露中得不到反映，甚至目前最稀缺的生产要素——智力资源都无法体现出来。从会计学角度来看，知识经济的最大特点是企业拥有的无形资产占全部资产的比重越来越大。在美国有些高科技企业，无形资产的比重在资产总额中甚至位居首位。美国资产评估公司所涉及的无形资产达23项，而经济学中涉及的无形资产多达29项，这方面我国尚存在较大的差距。我国已正式成为WTO成员国，与国外企业的联营、并购等商务活动将越来越多，现行制度对无形资产的确认、核算及摊销方法，无疑会使我国的企业，尤其是名牌企业在并购中处于不利的地位，因此借鉴国际准则对无形资产的计量、确认及信息披露的原则以及发达国家这方面的经验，就成为目前我国会计理论和实务中必须解决的紧迫任务。

　　一、现行无形资产会计确认与相关信息披露的缺陷

　　现行《企业会计准则—无形资产》是国务院财政部颁布的，并且从2001年1月1日起在股份公司执行。与以前的有关的无形资产的规定制度相比，虽然较以前有了很大进步，但是与国际准则相比仍然具有一定的差距及缺陷。

　　（一）无形资产确认涉及范围狭窄

　　无形资产是指企业为生产商品、提供芳务、出租，或为管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产；无形资产在创造经济利益方面存在较大的不确定性。无形资产确认是指将符合无形资产确认条件的项目，作为企业的无形资产加以记录并将其列入企业资产负债表的过程。

　　企业会计制度规定，无形资产确认是指将符合无形资产确认条件的项目，作为企业的无形资产加以记录并将其列入企业资产负债表的过程。

　　企业会计制度规定，无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：（1）该资产产生的经济利益很可能流入企业；（2）该资产的成本可以可靠的计量。

　　原会计准则对企业资产计量理论与事务，侧重于有形资产，对无形资产有所涉及，但是范围过于狭窄。按照我国2001年执行的新企业会计准则规定，无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权和商誉。而商誉仅对产权变动商誉确认，对自创商誉并不予以确认，核算范围仍不足7项。随着知识经济的到来，无形资产将取代有形资产成为企业拥有的主要经济资源，并且对无形资产拥有程度及质量的高低将成为国际市场竞争中的关键因素，这种观念已经在企业领导心目中很深蒂固，持别是在高新技术企业市场竞争中，主要体现的是企业无形资产（人力资本等）的竞争，但这一因素在新企业会计核算系统中并不能得以充分的确认与计量，因而会计信息报告难免失真。

　　（二）对自创无形资产确认违背成本利益相关性原则

　　成本利益相关性原则是目前《企业会计准则》中规定的十二项一般原则之一，它要求会计信息能够满足各方面的需要，又称为决策有用性原则。

　　企业无形资产的取得主要有：外购、自创、接受其他单位投资三种途径。对于外购与接受投资的无形资产价值确认可用公允价值，但是对于自创无形资产核算按照现行规定仅包括取得注册时发生的注册费、聘请律师费支出，而把研究和开发过程中的费用记入当期损益，采用费用化处理。这种处理的结果会导致企业自创无形资产成本在资产负债表、损益表及现金流量表三种报表中不能得到全部确认、自创无形资产价值不能全部体现出来、甚至导致知识产品（如软件）成本计量严重失真，进而可能导致投资人利用提供的信息做出错误的投资决策；由于对无形资产成本确认不合理，同时会影响企业的相关经营决策。这一做法违背丁企业有关成本与收益相关性原则，相应的有关开发成本并不能与收益匹配；如果无形资产自创开发成本可资本化，那么我们在企业并购浪潮中，对自创无形资产就有一个合理定价底线，以免造成决策的失误。

　　（三）关联方交易中，利用现行无形资产成本定价，合法转移资产，但造成信息失真和国家财税流失

　　在不存在关联方关系的情况下，企业间发生交易时，往往会从各自利益出发，一般不会接受不利于自身的交易条款。但是从国际、国内情况来看，一些企业为了向社会展现自身形象或者诱骗股东，或为了体现领导者的经营业绩，或处于其他不良目的，往往利用财务报告提供虚假信息，粉饰财务状况和经营成果，利用关联方交易就是重要手段之一。当一方控制另一方的财务与经营政策，通过使用被控制方的专有技术，转移被控制企业的自创成功的无形资产，并且按照成本支付价格，表面上看来合情、合理、合法。但实际上由于受现行无形资产成本定价限制，其交易价格远远低于实际公允价值，以至于在财务报表当中夸大丁目标公司的利润，对外提供虚假的会计信息，国家税收也在这种关联方交易中受损。

　　二、现行《企业会计准则—无形资产》存在缺陷的改进措施

　　（一）研究和开发费用尽可能资本化

　　知识经济时代，企业应该对自创无形资产研究和开发支出尽量资本化，以便将来对自创无形资产合理确认价值和摊销。借鉴国外经验、结合我国的实际情况，由于研究费用与新产品或新工艺的生产或使用及给企业带来效益的确定性较差，应在费用发生的当期确认为费用，直接记入当期损益，并且在以后会计期间也不确认为资产。对于研究活动——初步智力成果，采取费用化处理；对于开发项目由于开发项目是直接转化为生产力，应该采取资本化处理方法。

　　在开发项目资本化处理中，设置一个“在建无形资产”资产类账户，归集开发期间费用，借记“在建无形资产”帐户，贷记现金或银行存款等项目。如果开发成功，就在开发周期结束后，将“在建无形资产”帐户金额全部转入“无形资产”帐户，借记无形资产，贷记“在建无形资产”；如果开发失败，开发成本较小，一次性记入当期损益，开发成本较大，应转入“待摊费用”或“长期待摊费用”帐户进行分期摊销。“在建无形资产”帐户在项目开发周期结束后余额为零。

　　（二）会计计量困难的无形资产，要求企业在报表附注中充分披露

　　企业会计准则要求披露有关无形资产信息有：①各类无形资产的摊销年限；②各类无形资产当期期初和期末帐面余额、变动情况及其原因；③当期确认的无形资产减值准备；对土地使用权，除按照上述规定进行披露外，还应披露土地使用权的取得方式和取得成本。以上是针对一般无形资产而言的，而对计量较为困难的无形资产，可以采取以下方法：

　　按照企业会计准则，如果仅仅对自创无形资产的注册费用及律师费用于以确认无形资产成本的制度下，当关联方之间存在无形资产交易，必须在财务报表附注中加以披露，并且交易双方要按照市场公允价缴纳税金。

　　2.企业对存在商誉揭示

　　《国际会计准则第5号—财务报表应揭示的信息》第12条要求对企业存在商誉单独予以揭示，因为商誉不同于其他无形资产，在现行制度下只有企业在兼并拍卖时方能产生，比较其他无形资产具有更大不确定性，它不能独立于企业存在，是“最无形的无形资产”，在会计处理上至今仍是较为棘手的问题之一，因此，如果企业存在商誉，理应在报表中单独予以揭示，而现行报表并没有这方面的反映

　　3.公司拥有人力资源充分披露

　　据西方学者测算，20世纪初，知识资源对经济增长的贡献仅仅有5%一20%.到世纪末已经达到60%一80%，随着信息高速公路的开通，预计将达到90%.作为生产要素，资金和人力是对称平等的，他们的报酬取决于各自对生产的贡献以及在市场中的稀缺程度。在知识经济时代，最稀缺的资源为人力资源即具备创新意识的高科技人才和具备资源配置能力的企业家。在目前还不存在统一的人力资源会计核算系统情况下，对公司中拥有的人力资产至少要在报表附注中予以揭示披露，以便投资者作出正确的选择。

　　知识经济时代日益重视无形资产的价值的计量和信息的披露，经济全球化与一体化又要求我国在加入世界贸易组织后，按国际贯例进行企业的运作和管理。为顺应国际潮流，适应企业经济管理的需要，增加企业的名牌意识，就应在会计要素的确认、核算上扩大无形资产的范围，以便能客观真实体现企业资产状况和价值。比如由于目前对人力资源并无公认的会计核算系统，并且由人力资源自身特点与商誉等无形资产特点类似，在过渡时期可以先将人力资源划归于无形资产大项目中予以确认，或者至少应在报表附注中予以披露出来，以便信息使用者做出正确的选择。