试论公司治理结构中的审计约束

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摘要：公司治理结构是联系企业内部以及外部各利害关系人的正式和非正式关系的制度安排。本文主要通过以下两个思路论述了审计与公司治理结构的关系及审计在公司治理结构中是如何发挥作用：外部审计——会计信息——公司治理结构；内部审计——内部控制——公司治理结构。

关键词：公司治理结构 审计

  一、公司治理结构的概述

  近年来，公司治理结构正在全世界范围内越来越成为经营者、投资者、债权人、执法者和立法者关注的焦点。世界经济合作与发展组织（OECD）于1998年成立的公司治理结构专门委员会，就是致力于这一焦点问题研究的专门组织，到目前为止它已经制定了一系列关于公司治理结构的准则和指南。
  关于公司治理结构的概念表述很多，但在下列方面是共同的，即公司治理结构是联系企业内部以及外部各利害关系人的正式的和非正式关系的制度安排，以便使各利害关系人在权利、责任和利益上相互制衡，实现企业效率和公平的合理统一。企业委托代理结构中委托人和代理人之间信息不对称，契约不完全和责任不对等事业公司治理结构产生的基本原因。

  公司治理结构的相关利益主体包括外部利害关系人和内部利害关系人两方面，主要由股东、经理、债权人、债务人、员工，客户等，涉及到出资者与经营者、管理者与员工以及经理与客户的各个层次的激励约束机制，因此，公司治理结构包括外部治理机制和内部治理机制两个方面。外部治理机制是通过市场竞争形成的委托人之间和代理人之间激励约束机制，如资本市场、产品市场和经理市场，当事人之间的市场竞争是形成委托人和代理人之间激励约束机制的主要原因。内部治理机制是通过企业内部决策和执行机制建立委托者和代理者之间的激励约束机制。外部治理机制和内部治理机制是公司治理结构中相互联系、相互依赖的两方面，二者缺一不可。

二、公司治理结构中的审计约束

这里要谈到的审计约束包括外部审计和内部审计两方面。

（一）外部审计与公司治理结构

1．会计信息与公司治理结构

  如前所述，公司治理结构由内部治理机制和外部治理机制组成。在一定情况下内部治理机制是公司治理的主体。它一方面利用企业管理当局披露的会计信息对企业管理者进行约束和激励。另一方面因其的特殊地位，还有义务保证企业向股东大会、董事会、监事会及外界披露提供系统、及时、准确的会计信息。

  外部治理机制包括资本市场、产品市场和经理市场等外部力量的监督。资本市场起着沟通资金提供者和企业间的信息，在企业间配置资源的作用。资本市场上的决策者不直接监督经营者，因此要求公司向他们提供详细、可靠的财务数据，要求独立的注册会计师对这些财务数据进行审查验证，来规范会计信息的供给，保证会计信息的真实可靠。而资本市场发挥作用的前提是企业积极的披露保留的信息，市场又能将企业披露的信息及时地反映出来实现对企业的正确评价。产品市场对企业的监控是通过企业与供应商和顾客之间的“纵向竞争”来实现的。现代企业间既存在竞争又有相互协调。竞争性是产品市场发挥作用的前提。而社会化大生产又要求企业间相互协调合作，保持一种长期稳定的交易关系。在交易过程中，合作双方提出的条件常常会直接影响另一方企业的经营方针和管理方式的具体内容，因此双方都需要全面收集对方的经营状况信息，以决定合作的内容和方式。而这种所需要的经营状况信息很大一部分是来自于企业向外披露的会计信息。在有效的经理市场上，企业经理是一种特殊的人力资本，其价值取决于市场评价，市场评价的标准除了知识、经验以及诚信度之外，还有一个关键因素就是经理任期内的经营业绩。经营业绩又主要是通过企业反映财务状况、经营成果、现金流动状况的财务会计信息表现出来的。如果经营业绩良好，经理人员不仅可以获得优厚的回报，在经理市场上的价值也会大大上升，如果经理出现经营劣迹，其价值会一落千丈，最终会影响其职业生涯。

  由此可见，不仅会计信息系统其本身就是公司治理结构的组成部分，会计信息更严重制约和影响着公司治理结构中其他制度安排效用的高低。会计信息系统提供的会计信息真实可靠是内、外部激励机制正常运行的前提条件，而有效的审计监督制度正是确保这一前提条件实现的关键。

2．审计是提高会计信息可信性的有效手段

  内部治理机制和外部治理机制要正常发挥作用，必须有真实可靠的会计信息为基础。如果会计信息失真，那么构建在错误和虚假的会计信息基础之上的内、外部治理机制必然会产生负面效用，严重者还将导致整个公司治理结构失灵。就内部治理机制而言，如果利用虚假的会计信息作为判断标准对企业管理者进行约束和激励，或者会高估或者会低估企业管理者的经营管理能力和经营业绩，从而不是损害所有者的利益就是损害管理者的利益，那么这种约束和激励机制就是无效的。在外部治理机制中，资本市场上的决策者如果依靠错误的会计信息作出决策，必将导致资源配置的无效状态。由此可见，会计信息的真实可靠至关重要。
审计即独立检查会计账目，监督财政、财务收支真实、合法、效益的行为。它产生于所有权与经营管理权相分离所形成的受托经济责任关系，代表所有者的利益对经营管理者受托经济责任履行情况进行监督。但其工作成果已为企业各方利益相关者所利用。它具有经济监督、经济鉴证、经济评价等基本职能。执行这些职能，审计和评价会计资料的真实性、正确性、完整性和公允性；审计和评价财务收支的合法性和合规性；审计和评价经济活动的效益性；审计和评价经营决策、目标、计划的先进性和可靠性；审计和评价内部控制制度的健全性和有效性等等，能规范企业管理者的经济行为，查处企业行为人弄虚作假等违法违纪行为，促使企业提供真实、合法、完整的会计信息，并完善内部控制制度，改进经营管理，保证企业微观经营有序运行。审计虽然无法保证企业所提供的会计报表是真实、合法、完整的，但能够持独立、客观、公正的立场对企业会计报表的公允性与合法性作出判断，从而起到增强会计信息可信性的作用。

（二）内部审计与公司治理结构

1．内部审计是公司治理结构的一个重要方面

  现代公司制企业的运行造成了职业的管理者阶层和管理者市场，出现了所有权与经营管理权的彻底分离。按照贝利和米恩斯的“控制权与所有权分离”的命题以及“管理者主导企业”假说，由于公司制企业中所有权的广泛分离，企业的控制权转移到管理者手中，职业管理者取代所有者控制了企业的经营管理权，而企业的中小所有者已被贬到仅是资金提供者的地位。所有者成了委托人，管理者成了代理人，这样企业便出现了委托代理关系。从经济学的理性假设出发，委托人和代理人具有不同的目标函数，于是产生了“代理人”问题——代理人具有道德风险，逆向选择和搭便车等行为。公司治理所要解决问题是通过契约关系的制度安排来确保委托人的权益不受侵害。

  内部控制作为由管理当局为履行诸管理目标而建立的一系列规则、政策和组织实施程序，与公司治理及公司管理是密不可分的。良好的内部控制框架是公司法人主体正确处理各利益相关者关系，实现公司治理目标的重要保证。内部控制框架在公司制度安排中担任内部管理监控的角色，毫无疑问，一个合理的内部控制制度是公司治理结构中的重要组成部分。

  按照COSO报告的定义，“内部控制是一个过程，它受董事会、公司管理当局和其他员工影响，它的目的在于对下列目标的实现提供合理的保证：（1）经营的有效性和有效率；（2）财务报告的可信度；（3）对现行法律和规章制度的遵守。”从这个定义我们可以看

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