审计专业判断研究：有关研究的回顾及在中国研究的机遇所在

，同时还指出研究最大收获可能在于发掘出 四项决定性因素之间的相互影D向。在过去的l 5年中，在审计专业判断的论文 中有很大一部分研究了上述的问题。特别地，研究的重点都集中在知识与记忆 的问题以及在工作安排中经验的重要性上。而最近的研究则更加关注审计师知识的差异，以及他们针对其他因素所做的反应所导致的不同的审计业绩。知识 是如何获取的，以及获取此类知识的经历的形式也得到了研究。
对于知识的研究的动机在于，如果我们能对一个经验丰富的审计专家的知识结构以及获取这些知识的途径有较深入的了解，我们就有可能建立起一整套 的培训和决策辅助系统以帮助审计初学人员提高审计工作的质量。这一研究要 考察信息在不同水平不同经历的审计师的记忆中是如何编码、存储并提取的。 最为重要的是这些知识结构的差异与审计业绩的差异之间的联系。
在此类研究中运用了非结构性的审计任务，如信息搜索和分析性复核中的 假设的提出等。通过此类研究我们认识到这样一个事实，即在这些非结构性审 计任务中运用的许多信息是从长期记忆中提取的。此种研究往往针对大家共 关心的现象(如内部控制系统、误差出现的频率)的信息提取过程。通常的研 究方法是向审计人员提供一项特殊的环境变化，如两年中有关比率的变化， 时让审计人员指出发生这样的变化的原因。即，审计人员要在长期记忆中保留 的知识的基础上产生假设。不同经验程度的审计人员将产生不同数量、种类及 顺序的假设，研究人员将对此进行分析。
此外，对于审计人员在为某项特别审计任务收集证据的过程中，长期记忆 个保存的信息的关注日益上升(Moeckel和P1umlee，1989；choo和Trotman 1991)。这类研究的前提是，即使前期的审计工作底稿随时可供查阅，在审计人员考虑进一步的证据时，他们短期记忆存在看各种的局限性，因此必须借助于长期记忆。在此类论文中常用到的研究方法有回忆与重新认知测试。回忆测 试是在审计人员阅读或评价某一客户的一定资料时，突然地对他们进行的。被测试的审计人员回忆起的项目的种类、数量以及他们回忆的顺序，都将被用来 研究不同经验水平的审计人员如何对信息进行编码、存储和提取。重新认知测试与回忆测试最大的不同在于被测试的审计人员必须回答一系列的是否选择题。审计人员在信息编码、存储与提取方面存在的差异将与审计人员执行特定 审计任务的业绩水平进行比较。
在中国新型审计进程发展的过程中，必然伴随着对审计人员的广泛的培 训。这一状况为中国的审计研究人员对知识的获取和运用提供了一个独特的背景。据我所知，在审计专业判断的文献中，尚未有纵观的研究。在中国，随着审计人员在一个不同的环境中累积工作的经验，学者们将有可能对审计人员知识结构的改变进行研究。我们可在不同的审计环境中比较新入行的审计人员和 经验丰富的审计人员学习的速度。我们还可在存在不同的激励因素、文化背景 及制度框架的情况下研究审计人员知识的获取过程。


五、审计专业判断业绩的决定因素：其他的环境与激励因素
LibLy和Luft(1993)认为一系列的环境因素，包括责任、以前参与过的 审计工作与时间的压力，以及一项激励性因素——金钱的刺激，是有关审计的 重要的特征，并有可能影D向审计师们专业判断的业绩。如，对于责任的研究主 要考虑审计的业绩是否因为审计师意识到怎样的人员将复核他的工作或因为需为某些专业判断的正确性向别人辩解而改变。Gibbin5和Emby(1985)在他们的研究中强调了将责任关系纳入审计专业判断研究中的重要性。他们认为，在审计证据收集的过程中，举出选择证据的理由是十分重要的。理解审计g币的 专业判断需要将这些因素都纳入考虑。Peeche r(1996)提出了一个关于审计证 据的辩护如何影D向审计师的决策的认知模型，以及一个关注审计师对审计证据 的辩护对其在审计计划阶段分析性复核业绩两个维度的影D向的试验。
另一个重要的关于审计环境的制度性因素是审计师们从事审计项目的频繁性。在绝大多数的审计工作中，两年之间审计人员的变动不大。有一篇重要的 论文研究了审计师参加过一个审计任务对其后在同一任务中专业判断的影g向。 Tan(1995)讨论了审计师参加以前审计工作的影D向。他考察了审计师如果不 断重复地参与某种审计任务是否更加可能使其审计判断与以前的发现相一致， 而人员的循环是否有助于减弱这一趋势。这一研究证明，实施人员的轮换有助 于审计师关注与前一年的评估不一致的当前情况。
另一对于审计专业判断有重要影g刚勺环境因素是时间压力。在审计服务市 场竞争日趋激烈的今天，为了降低成本，要求审计人员减少其完成工作的时间 的压力日益上升。而且，时间的压力往往是由客户的最后期限所强加的。
第四项需加以考虑的因素是激励因素，以及这些激励因素如何影D向审计师的专业判断。很少研究考虑审计环境中的激励因素。Hackenbrack和Nelson (1996)是一个例外，他们研究了审计师在面对激励的前提下会否同意客户使用 一种激进型的报告方式。他们发现，审计师们的确倾向于作出与其激励相符的 报告决策，并同时运用一种模糊的语言来表述与他选择的报告决策相一致的会 计标准。
在讨论责任、审计师对审计任务以前的参加情况、时间压力及激励机制等对审计判断的业绩的作用时，应当注意到以前对于这些领域为数有限的研究皆 是在美国进行的。然而，看来这些课题中的每一个领域都需要进行跨文化的研究，因为研究结果极受文化背景影D向。如责任、审计证据的证明的需要与证明的种类都受到对上级的尊敬程度等因素影D向。而当讨论审计师以前参力口同一审 计任务的情况时，则要考虑下级审计师在以前年度即参加过某一审计项目的工 作而上级审计师却是第一次参加这一项目，甚至是第一次参加这一类审计的情 况。需要研究的一个问题是责任关系在不同的文化背景中如何变化。在中国， 时间压力作为一个影D向审计业绩的环境因素，其重要性可能日益上升，并且在 未来成为一个十分重要的研究领域。而审计师们对于时间压力的回应也可能随 着其经验与文化因素而改变。随着中国会计师事务所组织结构的变化，研究时 间压力的背景也显得十分有趣。同时，激励机制的影D向在不同的文化背景中也各不相同，研究跨文化背景中各种激励机制的作用可能十分有用。
在任一环境因素与激励因素的研究中，考虑审计专业判断业绩的各种决定因素之间的相互作用是十分重要的。例如，A5hton(1990)通过分析决策协助、金钱激励、回馈及对债券评级的预期的证实要求等因素进行了这样的研究。这一研究指出了金钱激励、业绩反馈，以及在无决策协助情况下的对证实的要求的积极作用。然而，这一研究也指出，如果存在决策协助，这一积 极作用可能会有所抑制甚至逆转。这又证明了讨论环境因素(包括文化因素) 的相互作用的重要性。尤其是现在，许多国家往往引入一些适用于美国审计环 境的新的决策协助方法。在澳大利亚，这些引入的决策协助或决策支持系统在 结合到审计方式中去时往往很少考虑当地的环境因素，因此达不到预期的效 用。由于中国与外国的文化背景与审计环境部存在极大的差异，因此采纳他国 的决策协助方法时必须小心考虑本国的环境因素。在中国，审计师们有极好的 机会在引入这些决策协助系统之前对此进行全面的测试。


六、结语
在过去的25年中，审计专业判断的研究得到了长足的发展。在这一期 间，审计专业判断成为审计研究中的最为重要的一个领域(Gibbins和 Swieringa，1995；Trotman，1996)。与此同时，审计专业判断的研究对于实践的贡献也得到了充分的论证(Bell和wright，1995)o在这一研究中，许多成 果是由于采用了其他学科(尤其是心理学)的理论、概念与技术来研究重要的审计问题才取得的。把关键研究拓展到不同的实践环境中去，往往会使研究水平得以提高。在中国，审计职业的地位还在转变，这就为中国的研究人员提供了一个将审计背景中的各项独特的制度经济或社会因素进一步加以结合的绝妙 机会。在中国，搞清这些因素与外国因素的差异、提出关于这些差异如何影响中国审计师的判断的假设，以及测试这些假设，将是十分重要的。

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