审计专业判断研究：有关研究的回顾及在中国研究的机遇所在

，早期的研究集中于复核过程及与其他审计结构形式的比较，如与互动型团组的比较. Trotman和Yetton(1985)把复核过的审计判断的业绩I由一名较高级的审计人员复核并以一致性作为衡量标准)与一个拥有两个高 级审计人员的互动型团组，以及一个组合型团组(两名高级审计人员的审计结 果的统计平均)的业绩进行了对比。在这三种形式下达成的审计判断意见明显 地伏于由某一审计人员单独作出的判断，但在这三种多人审计形式下形成的审计判断的业绩并无显著的差异。Trotman(1985)又针对一项复杂得多的审计 任务，比较了与上述的研究同样的几种组别的审计业绩(以准确率衡量)。这一研究发现，复核形式以及互动型团组的审计业绩优于组合型团组及个人审计 的业绩。但在复核型与互动型审计之间，业绩末发现差异。这两种审计形式从 不同的方面改进了个人审计。互动型审计更易于减少随机误差而复核型审计则 在降低系统误差方面更具优势。
在以前的相关文献中，研究的重点在于复核型审计是否能够改善审计专业判断的质量，以及这一改善是否比运用其他形式的多人审计带来的改善更为显 著。最近的关于复核型审计的研究则大都分析在何种环境中复核型审计有可能 改善审计判断的业绩，以及改善的来源。例如Libby和T rotman(1993)； Ramsay(1994)；Rich，50lomon和丁rotman(1997)的研究中均提出了更为合平 认知科学的，用以评价复核型审计的收益的方法。此外，有关的文章还讨论了 为什么会计师事务所虽然有许多可选方案，仍选择了复核型审计做为其主要的 控制机制(Libby和Trotman，1993)，以及复核型审计的最佳结构是如何构建 的(1smail和Trotman，1995)o
在这些研究中，标准的研究方法是首先让被研究的主体各自单独地做出专 业判断，然后对其中的一些专业判断进行复核，同时再将几个参加研究的审计人员编成一个互动型团组并重新作出专业判断。至于组合型团组审计则通过对个人的专业判断进行统计平均而得到。这样，即可比较个人方式、组合型团 组、互动型团组，以及复核型审计的业绩。个人审计业绩与组合型团组审计的 业绩的差异可以说明多样性因素是否对审计业绩具有影响(即增加团组成员是 能否改善审计的业绩)。组合型团组审计与互动型团组审计业绩的比较则说明 增加的相互影响因素是否对审计的业绩有影响(即团组成员的讨论能否改善审计业绩)。而互动型团组审计与复核型审计的比较表明复核型审计模式中分级重复的复核能否提高业绩。为数不多的有关复核型审计的认知效用的研究从总 体上讲均采用了认知心理学的研究方法。例如，Libby和Trotman(1993)比 较准备考与复核者对回忆的准确性时、Ramsay(1994)比较分析一个确认测试 的准确性时都运用了这种方法。
Solomon(1987)倡导对复核过程进行深入的研究。尽管以往的研究对于解释复核过程的收益作出了一定的贡献，但在总体上讲，这些研究还是十分有 限的。据l998年产生的大量研讨文章看来，这一领域很可能有进一步发展。 此外，最近的两篇论文(Rich，S010mon和Trotman，1997a，1997b)有希望为 这一领域的研究提供指导o Rich，5010mon和Trotman(1997a)从劝说的角度 描述复核过程。他们认为审计专业判断的准备者利用机会影响复核意见的格式与内容，从而使复核者同意其审计工作的适当性，并增加其声誉。他们讨论了 这些准备者必须列出合乎规范的工作底稿的机会以及在何种条件下此类行为有可能发生。在论文中，还讨论了复核者处置这些格式正规的工作底稿所可能采取的态度，同时指出要成为有效的复核者必须预见到其他团组成员的劝说性行为。这篇论文指出复核人员并非审计工作底稿的信息的最终接收者，他们将成为新的工作底稿的作者，并被更高层的人员复核。Rich，5010mon和丁rotman (1997a)所提出的假设是建立在西方文化的基础上的，这一模型如果要在中国测试，可能需经过彻底的调整。
Rich，Solomon和Trotman(1997b)还提供了一个审计复核模型。运用这一模型，他们考察了特定环境因素的作用以及复核人员的独特个性在审计复核 过程的五个阶段(即：计划、取得资料、详细说明、评价，以及决策／行动选 择)中的作用。上面提及的环境因素包括条件、状况，以及复核任务受的影 D向。研究人员发现，复核人员由于一系列的环境因素的影口向往往会改变他们所 做的专业判断。例如：某一帐户客观性或风险的影响(Bambe r和Bylin 6ki， l987；Bamber，Bamber和Bylin5ki，1988；5PrinUe和Tubbs，l997)、预算压力 (Asare和McDaniel，1996；Rich，1997)、审计工作执行者(准备者)的特征(Asare和McDaniel，19963Rich，1997)，以及经营风险(Rich，l 997)的影响。上述这些因素都在前十年中得到了研究。至于复核者的特征，每一个复核者都有不同的知识、不同的修养与倾向、特定的记忆结构等，简而言之，即特定的个人特征的组合。
这些环境因素、审核者的个人特征与文化因素的相互作用将会提供某些有 意思的研究机遇。在中国的审计师与西方国家审计师之间的文化差异有可能对于诸如可察觉风险。预算压力和经营风险的作用等环境因素有权显著的影响。文化的差异对于审核者的个人特征也具有极显著的影响，如，不同的教育和培训背景可能形成不同程度的知识水平或文化教育水平，而这些都将进一步影响审核人员的修养与倾向(如，对模糊性的忍受程度) 。
由于中国与西方之1司存在着文化和环境的差异，在中国调查 Rich， Solomon和Trotman(1997b)列出的部分特定的问题，是一个极好的研究课 题。特别地，现在审计师的地位及审计过程正在发生改变，在这一转变过程中，存在着大量的机遇来研究当审计师获取了总体的和关于特定行业的知识后对审核过程的影D向o Rich，S010mon和Trotman(1997b)提出的特定的问题里，能在中国审计环境中加以研究的包括：
1.何种环境因素(如经营风险、审计底稿准备者的激励机制等)对于复核 人员对审计底稿准备者产生错误的概率的评估影口向最大?
2.复核者如何将各种环境因素组合起来形成为一个复核过程的初步计划？
在复核的过程中，信息的获取程度如何并在多大的程度上受到环境因素 的影响？
3.环境因素如何并在多大的程度上影D向信息获取的顺序？
4.技术的进步(如运用电脑处理工作底稿，从而使得在各底稿中抽取部分 有用信息成为可能)如何影n向审核者的行为、效率，以及复核过程的有 效性？
5.详细说明的程度将如何并在何种程度上受到环境因素的影响？
6.环境条件如何并可在多大程度上影D向详细说明的种类(如一致性检查及 反事实推理)？
7.技术进步(如电脑数据库技术的运用)如何影D向审核者详细说明的本质 及程度?
8.哪些环境因素影响审核意见的数量与种类？
审核者的哪些个人特征影D向审核意见的数量与种类？
记录这些方面在不同的文化环境中产生的差异。同时分析差异存在的理由，都可以教会我们很多东西。然而，如果我们在对文献和不同文化的知识的 基础上，对于审核过程和审计团队的形式在不同文化环境中如何有所不同做出 假设的话，我们将获取对于这一领域的更深层次的理解。


四、审计专业判断业绩的决定因素：知识与记忆
既然审计专业判断研究的总体目标在于提高专业判断的业绩，考虑专业判断业绩的组成因素就显得十分重要了。下面的等式是在Einhorn和Hogarth (1981)以及Libby(1983)的研究中提出的，用来考察审计专业判断业绩的决 定因素：
业绩＝f(能力，知识，环境和激励)
在本文第二节中提及的研究在对审计专业判断的业绩进行了计量的同时， 还列出了能力评估的多个方面。Libby(1983)提出，研究人员需要将他们的 注意力转向后三个业绩决定因素上

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