试论我国社会审计权利与义务不平衡的影响及其对策

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社会审计主要是为会计信息使用者鉴证会计信息公允性服务的。社会审计机构作为中介组织，既负有提供真实审计信息的义务，又享有向审计信息使用者收取审计费用的权利。权利与义务平衡是保证审计信息质量的关键。目前，我国社会审计的权利与义务并不平衡。这种状况严重地制约着我国社会审计质量的提高。本文试图在描述这种不平衡及其影响的基础上，分析其产生的根源，并进一步探讨其对策。

一、权利与义务不平衡对审计
信息质量的影响在法律上，权利是关于权利主体具有一定作为或不作为的许可；义务是关于权利主体应当作出或不作出一定行为的约束。权利与义务密不可分，一方有权利，他方必有相应的义务，或者互为权利义务。权利与义务的平衡是保障各权利主体利益的前提条件。

社会审计的权利与义务主要是一种经济性权利与义务。在这一权利与义务体系中。存在着三种权利主体：会计信息提供者(被审计者)，会计信息使用者(审计信息需要者)和会计信息鉴证者(审计者)。从审计产生的历史来看，三者应有如下的权利与义务关系：被审计者的义务是向审计者提供审计所需的全面、真实的会计资料，权利是要求审计者公正评价其提供会计信息的公允性；审计信息使用者的义务是向审计者支付合理报酬并按约定范围使用审计信息，权利是要求审计者提供有关会计信息公允程度的审计报告；审计者的义务是帮助会计信息使用者鉴证会计信息的公允性和提供相应的审计报告，并在约定范围内对审计报告的质量承担责任，权利是向审计信息使用者(理论上的审计委托人)收取审计费。

但在现实经济活动中，由于审计信息使用者呈现出多元化的状态，审计者既不知道有多少人使用审计信息，又无法向使用审计信息的人收取费用。因此，审计费用转由被审计者支付成为司空见惯之事。这就在被审计者、审计信息使用者和审计者三方之间产生了权利与义务的不平衡。(1)就被审计者而言，通过支付审计费用成为审计委托人后，就享有了要求审计者出具审计报告的权利。当作为审计委托人的被审计者有不良企图且有多个审计者可供选择时，被审计者可以较容易地寻找到易被其操纵的审计者。(2)就审计信息使用者而言，由于不承担支付审计费用的义务，也就丧失了作为审计委托人的权利。相应地，他们获取真实审计信息的权利也会受到影响。(3)就审计者而言，其权利是针对作为委托人的被审计者而言，义务却是针对非委托人的审计信息使用者而言。这样，审计者正常的权利与义务之间的经济联系被割断了，审计者的义务约束全来自于法规形式的社会责任，而非合同的经济约束。

这种三方权利义务不平衡状况的最终后果是：审计者不是以满足 审计信息使用者的需要为目的，潜心研究如何提高审计信息的质量， 而是以回避法律责任为目的，潜心研究回避法律责任的审计方法和程 序。现代审计中的诸如内控制度测试、重要性判断、抽样审计、风险 控制等方法均深深地带有回避法律责任的烙印。可以说，社会审计中 权利与义务不平衡是影响审计信息质量提高的主要因素。

二、审计市场不健全是审计权利与义务不平衡的根源

根据委托代理理论，审计是由于委托人需要了解代理人对其委托 财产的经管状况的需要而产生的。在委托人远离其委托财产的经营过 程的条件下，委托人对委托财产经管情况的了解，主要依靠代理人提 交的反映受托财产经管情况的会计报告。而该报告又是由代理人编制 的，其公正性容易受到质疑。委托人为了获得真实可靠的会计信息， 就产生了聘用外部审计的需要。

按该理论，在规范的审计市场中，供需双方分别应是审计者(审 计信息供应方)和财产委托者(审计信息需求方)。审计信息就是该市 场中的商品。这种商品所具有的专门为财产委托人“订做”的特殊性，并不妨碍审计信息买卖双方权利与义务的平衡关系。因为在规范的审计市场中，要求审计者保持审计的独立性，不允许审计者与被审计者(财产代理人或会计信息提供者)发生任何经济利益关系，使审计者能从始至终不受外来和内在因素的影响或干扰，能够客观、公正地对被审计单位的会计资料进行审查，并得出结论。

但目前我国经济体系中，特别是公有经济中，由于委托代理关系 尚不完善，审计市场中缺乏出资聘请审计者对财产代理人所提供的会 计信息进行审计的财产委托人，社会审计不是建立在市场需求之上， 而在很大程度上是由政府良好愿望推动形成的。审计信息的使用者首 先主要是各类政府机关，如工商行政管理部门、税务部门、财政部门、海关、外汇管理部门、企业主管部门等等。其次才是债权人和投资者。从理论上分析，由于会计信息的真伪与债权人和投资者的切身经济利益密切相关，债权人和投资者有购买审计信息的动机。但由于我国资金极度短缺，拥有资金的债权人和投资者处于优势位置，普遍不愿意为进行正确的投资和信贷决策支付审计费用，而是将该费用转嫁到寻找借贷和吸收投资方。这样，在实际生活中，被审计者就成为审计委托人，审计人员与被审计者之间产生了经济利益关系。这使审计人员的独立地位受到影响，相应地，审计信息质量必然会受到质 疑。可见，中国社会审计难以真正保持其独立性的根本原因。在于中 国不存在健全的审计市场。

在以行政命令方式建立的非规范的审计市场中，审计信息使用者 不承担义务只享有权利；审计者只对被审计者享有权利，但却对审计 信息使用者承担义务；被审计者则只承担义务，却无什么法定权利可 言。因此，当某利益主体承担的义务大于其享有的权利时，该主体必 然会为追求相应的权利而努力，以求权利与义务的平衡。在这个过程 中，不承担义务只享有权利的审计信息使用者，可能会为节约的审计 费用支付高昂的代价。

会计信息是一种具有特殊性的信息，它既是财产委托人与代理人 订立经营责任契约的基础，又是两者经营责任契约的一个重要因素和 评价财产代理人经营责任契约执行情况及结果的重要手段。会计信息 与财产代理人的经济利益的密切相关，不可避免地使某些财产代理人 产生操纵会计信息的动机。在审计存在的情况下，财产代理人自然也 会产生操纵审计信息的动机。而在激烈竞争条件下，具有独立经济利 益的社会审计者某种程度上受制于审计委托人，就是不可避免的了。 如果一旦作为审计委托人的被审计者有了提供虚假会计信息的动机， 那么他们总可以找到为虚假会计信息提供虚假审计信息的审计者。使 该动机变为现实。这可以从我国出现的诸如深圳原野、北京中诚、海 南新华、琼民源、成都红光等虚假审计报告和会计师事务所的诉讼案 件中，得到证实。

三、平衡社会审计权利与义务的对策思考

目前在呼吁打击虚假审计报告时，各方面十分重视加大注册会计 师违规的处罚力度。笔者认为，这虽必要。但毕竟只是治标不治本的 方法。要彻底解决注册会计师有意造假，确保审计信息质量的提高， 还得从平衡社会审计的权利与义务关系入手。平衡审计的权利与义务，说到底就是将审计委托人与被审计者相分离，使审计者在经济上 完全独立于被审计者。

笔者认为，根据我国的实际情况。对产权关系明晰且所有者人数较少的企业。应明确审计委托人就是所有者。由此进一步规定，审计费用不能作为企业的费用，而只能作为所有者监管其代理人的费用。对所有者人数过多，对外公告会计年报的公众公司和对外发行债券的公司，由于其投资者和债权人极为分散。难以将他们统一起来作为审计委托人并承担审计费用，可以将证券交易所作为审计委托人，并承担审计费用。因为证券交易所是一个盈利性的中介机构，是审计信息 的受益者。审计信息的存在是证券市场得以生存的基础。证券交易所 支

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