二十世纪管理会计的产生与演进

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至近代社会，当公司生产经营制度取代家庭生产经营制度，并占据统治地位之后，自此，企业的经济管理工作便进入到一个新的时代。同时，正如马克斯·韦伯所指出的：以合理的资本会计制度作为公司的管理标准，是资本主义企业存在最起码的先决条件。也正是在此阶段，会计在企业里的管理功能作用日益突出起来，尤其是在进入20世纪之后；人们已经认识到会计是企业经济管理工作中的一个组成部分。
 
　　会计的管理功能作用最初集中体现在成本管理方面。19世纪下半期，尤其是在最后的20年，工业化大生产格局已处于形成过程之中，在此期间，公司里业主、经营主持者及其管理人员都逐渐认识到产品固定成本的增加对公司盈利的影响日益扩大，并且这已成为一个必须研究、处理好的重要问题。这样，在19世纪与20世纪之交，人们已逐步集中精力研究与解决这方面的问题。20世纪初期，随着工业化大生产基本格局的形成，不少公司的组织规模一直处在不断扩大之中，大公司，尤其是工业中那些具有不同垄断组织特征的大公司，开始在经济发达国家中处于支配地位。在工业公司中重型机器设备在资产中所占比重越来越大，产品制造程序亦日趋复杂，于是人们又开始着手研究、解决产品成本形成过程中的间接费用分配问题了。同时，随着经济竞争压力日益增大，与一系列成本问题的集中，很快便促使人们从总的方面考虑到对产品制造成本的全面控制问题。值得注意的是，这时对于成本控制的必要性与紧迫性，不仅在会计师中有了明确认识，而且同时也在工程师中有了明确认识，甚至在对一些与工程技术相关联成本问题的认识方面，工程师比起会计师有着更为深刻的体会。
 
　　同样，在20世纪初期，美国人在其得天独厚的经济环境与科技环境的影响之下，率先在成本控制方面寻找到拓宽会计参与公司管理的通道。紧接着，通过以美国为首的经济发达国家中的会计师与工程师的共同努力，终于在20世纪会计的发展中出现一个新的突破——管理会计产生，一门在20世纪与财务会计并驾齐驱发展的新兴分支学科管理会计建立起来了。



　　一、20世纪前期的管理会计

　　当人们的思想、行为开始由成本计量、记录方面转向成本控制方面的时候，管理会计创立便处于萌芽阶段。从前文已可见，管理会计形成的历史源流确实来自成本控制思想及其相关理论的产生，以及早期成本控制行为的发生，并且后来管理会计的演进也正是由此顺流而下，最终在20世纪前期奠定了管理会计的发展基础。
 
　　尽管从1885年美国军械师亨利·梅特卡夫的《制造成本》、1887年英国电气工程师埃米尔·加克与会计师M·费尔斯合著的《工厂帐目》，到1911年E·韦伯纳的《工厂成本》这些书还主要是讲产品成本计算问题，但其中已开始涉及到一些成本管理方面的问题，依次考察其内容，这些书在一定程度上反映出由单纯讲成本核算向兼顾论及成本管理问题过渡的状况。1880年美国机械工程师协会成立，它的成员诸如泰罗、埃默森等工程师开始超出工艺技术范围研究产品成本问题。尤其是在1886年工程师H·R·汤在协会的年会上发表题为《作为经济学家的工程师》的论文之后，工程师便更加注重从解决产品成本问题着手研究公司经济效果问题，正是围绕着这方面的问题而展开的深入研究，促使美国的科学管理运动处于酝酿之中。1911年，继泰罗所发表的“计件工资”及“车间管理”著作之后，他的《科学管理的原则和方法》一书问世了，书中对标准化管理制度的确定，为“标准成本制度”的确立奠定了思想及理论基础。随后，“标准成本控制”与“预算控制”制度、理论及其“差异分析”方法的产生，便为管理会计的产生奠定了基础。
 
　　(一)标准成本计算纳人会计体系
 
　　1919年，美国全国成本会计师协会成立，协会会员由会计师与工程师两方面组成，从此，会计师与工程师开始结合研究标准成本问题，其研究成果被推广应用。1920年，英国成本会计师协会与美国工程师协会合作研究成本问题，在研讨过程中，他们在实行标准成本、加强成本管理方面意见一致，而在是否把标准成本计算纳入复式簿记体系方面却发生了分歧。工程师们的指导思想在于坚持科学管理制，从提高生产效率出发，试图建立一种管理型标准成本计算与控制方法，而会计师们则从提高经济效果出发，主张把标准成本计算纳入复式簿记系统。尽管这种分歧也在美国全国成本会计师协会中的会计师与工程师之间存在，然而，在学会中有一些工程师十分赞同会计师们的主张，如哈里森便认为，只有事前将标准成本计算纳入会计系统，才能形成为真正的标准成本会计，当时著名会计学家哈特菲尔德教授曾十分赞赏这一观点。其后，经过十多年的研究与实践，工程师与会计师的观点终于取得一致，从此标准成本计算与复式簿记方法密切结合，成为会计系统中的有机组成部分，在成本控制方面发挥了越来越突出的作用。这一重要历史事实是20世纪前期管理会计得以形成之关键。
 
　　事实上，工程师哈里森在具体解决标准成本会计方面的贡献也是突出的。1930年他在他早期发表的论文《有助于生产的成本会计》(1919年6月)、《新工业时代的成本会计》(1919年12月及1920年1月)的基础上所著《标准成本》一书，是对管理会计产生具有重要影响的标准成本会计的一个科学总结，其影响颇为深远。1932年E·A·坎曼发表了题为《基本标准成本：制造业的控制会计》的论著，进一步明确了标准成本会计对管理会计产生的实质性影响。此外，值得注意的是这个时期经济管理学家对成本管理问题研究的参与，1923年，J·M·克拉克围绕产品制造费用的研究，提出了可变成本、不变成本、边际成本，以及机会成本等一系列的概念，其研究成果对于管理会计的形成与在今后的发展都具有一定影响。
 
　　(二)“预算控制”原理引入
 
　　“预算控制”是作为科学管理原理中另外一个重要方面被引进到管理会计中的，它曾经被一些学者称之为管理会计形成的两大支柱之一。1921年美国《预算与会计法案》的颁布是对预算控制思想产生影响的起点，次年著名学者麦金西的《预算控制》一书问世，书中所持重要依据之一便是《预算与会计法案》。麦金西较为系统地阐述了实行科学的预算控制方面的问题，其见解具有开创性。在1922年美国全国成本会计师协会第三次会议上，还以《预算的编制和使用》为专题展开研究，这次会议的研究成果不仅把对有关“预算控制”方面的内容引向深入，而且掀起了1923年至1929年全美会计师与工程师协同研究预算控制问题的高潮，七年间所产生的研究成果对于管理会计的形成起到了十分重要的作用。据1931年美国全国工业会议委员会在《制造业的预算控制》一文中统计，在1930年前后，美国有162家公司实行了预算控制，其中80%是在1922年以后才实行的。可见，正是由于“预算控制”的理论研究与实践并进，才使管理会计在形成过程中逐步立定了根基。
 
　　(三)管理会计的形成
 
　　管理会计除得以在“标准成本”与“预算控制”的支持之下产生之外，它的形成还同时受到“差异分析”及“本量利分析”方法引入应用的影响。由于“差异分析”方法通常是配合“标准成本”与“预算控制”工作进行的，故它对管理会计形成的影响与“标准成本”和“预算控制”所产生的影响是一致的，而“本量利分析”方法所产生的影响却从一个新的管理方位体现出来的。
 
　　20世纪初，在对以往有关成本计量问题研究的基础上，人们逐步对成本性态有了一定的认识，如1903年H·赫斯所发表的《制造业：资本成本、利润和胜利》、前文所引1911年韦伯纳所发表的《工厂成本》、1916年斯科维尔的《成本和制造费用的分配》、192

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