管理会计技术方法演进之研究

的经济价值的激励能力，较之早期下降很多，甚至还会反向地激励经理人采取牺牲企业长远竞争能力的行为。我们注意到，由于全球范围内激烈的竞争，短期财务业绩的更大压力，机会主义行为的更大空间，职业经理在企业间的频繁更迭，以会计数字为基础的红利计划的广泛使用，导致企业经理进行财务、会计方面的盈余管理的情形十分普遍。靠非生产性、非增值性活动进行盈余管理的一个最具破坏性的后果，可能就是影响企业的长期竞争地位。如减少产品和流程开发、质量改善、顾客联系、人力资源、技术更新等方面的支出后，企业从长期来看将处于不利的地位。而通货膨胀对ROI计量的扭曲，更使以ROI为基础的管理控制系统对增加企业经济价值的相关和有用性受到质疑。

　　我们认为，没有理由一定要将看似客观和准确却易受操纵的财务业绩计量作为主要控制手段，不必要将利润作为唯一的财务业绩计量对象。企业不应将利润数字本身视为目的，而应将其作为事情做得更好后的自然附产品。而且，管理会计本身必须服务于企业的具体战略目标，它也不可能仅仅通过以ROI为基础的管理控制系统，来成功地服务于所有企业。我们建议，管理控制系统的改进，一方面要完善短期财务业绩计量，如增加对营业现金流量的考虑；另一方面要采用长期、非财务业绩计量，如创新和质量、生产率、工作能力的提高、市场占有率、人力资源水平的改善及存货占用总成本的减少等，都是可供选择的非财务计量指标。尽管我们可能会发现，某些非财务计量所得的利益与其成本相比并不合算，但多种计量手段的结合使用，制定雄心勃勃但不一定十分精确的业绩评价制度，理应成为管理控制系统所采用的主要技术方法，也是未来发展的必然方向。

　　七、管理会计技术方法演进与管理会计研究
　　
　　管理会计研究在不同的时期有不同的焦点，并且无不受到其技术方法演革的影响。它大致经历了如下四个阶段：第一阶段强调成本确认，主要注重成本核算的真实和精确；第二阶段强调成本相关性，主要注重不同目的的不同成本信息要求；第三阶段强调成本决策分析功能，主要强调成本管理的战略价值；第四阶段强调成本的行为面，主要强调多人决策情形下各行为层面的激励和考评。

　　第一阶段主要在第二次世界大战以前，管理会计的研究焦点是成本确认。成本会计系统围绕全部成本的认定而展开，其主要任务是尽可能得到精确而又真实的成本。在高级成本会计中，还专门研究如何在复杂的生产环境中归集成本的问题。为了得到精确而又真实的成本，成本会计人员便用的是一种财务特性很强计量方法，而衡量这种计量方法的基本条件，是它必须能提供特定的、明确的、可以适用于所有目的的历史成本信息，只有这样它才能被接受。而使用者只要根据自己的期望来调整这种绝对真实的成本信息就可以了。

　　第二阶段则主要在二战以后，人们逐渐认识到会计信息应当满足使用者，尤其是管理层的需要。从而，为计划和控制提供信息的管理会计得以发展起来，其技术方法也不断丰富。与强调全部成本的确认相比，这一阶段的特点是强调相关成本。为了得到相关成本，管理会计强调“不同目的不同成本”这一指导思想，强调潜在用户的决策需要，强调演绎推理的方法。从这种意义上讲，相关成本要反映的是有条件的真实(conditional truth)或有意境的真实(contextual truth)。而这一阶段的管理会计技术方法也充分体现了这一特征。

　　第三阶段主要是在六十年代末期至七十年代初期。二十世纪五十年代和六十年代初，对管理会计系统应为决策提供信息开始得到认同，使决策分析成为管理会计新的研究焦点。先是新古典经济学派的框架被管理会计研究人员广泛运用于决策分析。新古典经济学派分析问题的基本方法是边际分析法，其基本理论假设是信息完整充实、不需要任何成本便可取得信息，其重要概念包括边际成本、边际收入、增量现金流量等。在上述方法论、理论假设和概念的基础上，用严格的数学方法分析管理会计决策问题成为可能，管理会计的研究向着精密的数量化技术方法的方向发展。本量利分析、成本估算、投入产出法，线性规划、学习曲线、存货控制和方差分析等计划决策模型在这一时期发展起来。在以后的时期里，管理会计研究人员将不确定性引入决策过程，但管理会计信息本身是一种有成本的经济商品，应按成本效益原则进行生产。这里有一种形象的说法，管理会计有关信息、模型、专家的“市场”需要受成本效益原则这只看不见的手操纵(Horngren，1975)。于是，信息经济学的成本效益分析的技术方法，被广泛用于不确定环境的决策分析。成本效益分析方法还通过对信息系统选择与信息系统设计分离出来，大大简化了决策模型的复杂度。

　　第四阶段，在信息经济学的发展下，又产生了代理理论、交易成本理论等。这些理论则试图进一步解决多人决策(multi-person decision)问题。不同于传统的单人决策(single-person decision)方法，多人决策方法更多地关注管理会计的行为层面，被用于解决最佳激励方式和业绩考核方案的选择等行为问题。但目前多人决策方法所能解决的还只限于明确问题，要想在复杂的多人决策情形下，建立具有针对性的管理会计技术方法，并要求管理会计控制系统能提供明确和切实的指导，还存有较大的困难。

　　这里特别要一提的是管理会计技术方法的演进与一定时期社会管理技术的发展有紧密联系。我们认为，管理会计应该在企业管理过程中发挥更积极的作用。特别是成本管理与业绩考评在未来企业管理中将变得越来越重要，企业长短期战略的制定，将会越来越依赖管理会计提供的有效信息。但鉴于管理会计信息并不是企业加强内部管理所需信息的唯一来源，许多情况下甚至还不是主要来源，管理会计通常是起到支持和监督作用，并不能取代成本管理与业绩考评等企业管理活动本身。另外，当我们跨入知识经济和信息年代，管理会计控制系统的自动化、管理会计功能分散化将是不可逆转的趋势。这将会降低对特定管理会计技术方法所提供信息需求的必要性，因为届时管理会计人员通常只是帮助设计和改进管理会计控制系统，而大量的管理会计具体工作将会变得微不足道。因此管理会计的研究重点将会侧重于管理会计人员行为影响的研究。这是因为，管理会计人员以往的优势在于收集、计量、汇总并传递管理控制信息，而对非财务信息的提供和使用则感到不熟悉、不确定、不适应，而对于采用怎样的行为观点来处理各类财务和非财务的控制信息，就显得迷惑和无所适从，这决定了管理会计人员的职业前途面临着严峻的考验。可以断言，只有部分高度敏锐、知识结构完备相适应能力很强的管理会计人员才能顺应管理会计的上述变动趋势，而管理会计研究应该在这方面提供必要的帮助。

　　八、管理会计技术方法演进研究的启示
　　
　　 (一)企业环境的审视与经济、管理理论的借鉴。
　　
　　 综观管理会计的发展史，我们发现，管理会计技术方法的演进，一方面归因于企业环境变迁带来的现实需求，另一方面则归因于对相关经济、管理理论的借鉴。企业环境的变迁可能会影响管理会计研究焦点的转移，或对原先适用的管理会计技术方法提出挑战，这也就产生了管理会计技术方法创新的现实需求。换个角度看，具体企业面临的环境各异，我们应该用权变思想去考虑每一企业所选用的管理会计控制系统。由于环境变量决定服务于特定目的的组织设计，因此管理会计有效技术方法的应用，应该促使组织效率的提高，所以不同的环境下最优的管理会计控制系统也就不可能千篇一律。例如，邯钢经验在邯钢显示出管理会计的成本控制系统对其组织效率提

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