新准则中研究开发费用会计处理的分析

【摘要】我国于2006年2月15日颁布了新的会计准则，对包括企业的研究与开发费用的会计处理等多方面进行了修改。会计的产生与发展是随着社会生产的发展和管理需要而不断完善的。因此，可以说此次修改也是我国经济水平不断发展的必然结果。对企业研究与开发费用的会计处理的修改主要体现了我国会计准则与国际会计准则趋同的趋势，也体现了国家对于企业依靠自主创新提高核心竞争力的重视。本文通过对新旧会计准则内容的对比，以及一些案例和数据的简要分析，研究了会计准则对于研究与开发费用会计处理修改的动因、含义及影响。其结论是，研发活动的特殊性质以及我国经济高速发展的社会条件要求我们对于企业的研究与开发费用采取新准则中体现的有条件的资本化的会计处理方法。因此，新准则在此方面的修改是合理且有必要的。

关键词：新会计准则 研究与开发 费用化 资本化

Analyze of R&D expenditure’s accounting handling in new accounting standard
Abstract
The new accounting standards issued on February 15，2006 has made certain modification on accounting handling about R&D expenditure. The modification evidently reflects the trend of internationalization of accounting standards. It shows our country focus on the strengthening core competitiveness of enterprises very much .This article deals with a comparison between new and old accounting standard about R&D cost. It also makes a analysis of the rationality of the modification and its influence.
Key words：new accounting standard ;R&D expenditure ;expenses; capitalized

目 录
一、 序言••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••4
二、 文献综述••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••4
三、 新准则修改的动因分析••••••••••••••••••••••••••••••••••5
1、 研究与开发活动定义的要求••••••••••••••••••••••••••••••5
2、 研究与开发活动特征的要求••••••••••••••••••••••••••••••5
3、 经济环境变化的要求••••••••••••••••••••••••••••••••••••5
四、 新旧准则中对研发费用处理的对比••••••••••••••••••••••••6
五、 新准则修改的影响分析••••••••••••••••••••••••••••••••••8
1、积极影响••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••8
2、消极影响••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••9
3、对公司股价的影响••••••••••••••••••••••••••••••••••••••9
4、案例分析••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••9
六、结束语••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••10
七、参考文献••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••11
一、序言
伴随着知识经济的到来，如何增强核心竞争力成为企业关注的重点。毫无疑问，科学技术在经济增长中的地位不断上升，成为企业发展的不竭动力。企业要生存和发展，必须不断改进产品和创新产品，不断进入新的市场，增加收入和利润。同时，新产品的研究与开发过程的组织，有利于企业的组织机构、人员素质、管理方式的改进，有助于企业经济系统内部各要素的优化组合，从而促进技术素质、管理素质的提高，整体上提高企业的竞争能力。纵观世界各发达国家及世界500强企业，无一不在科学技术的研究和新产品的开发上投入重金。例如美国知名企业微软公司在2005年7月到2006年6月末的研发支出费用就为48亿美元，比上财年增幅达4%。据统计，世界发达国家的研究与开发费用占GDP平均比重为2% ，其中美国高达2.53%，而我国的比重仅为0.83%。可以预见，随着我国经济的进步，企业的不断发展，企业的研发活动将会日益增多，企业的研发费用也必将大幅增加。
研究开发费用的使用和处理是企业的一项重要管理决策，关系到企业的可持续发展以及业绩。对研究与开发费用的会计处理也越来越多地引起会计界的关注。2006年新颁布的企业会计准则对研究与开发费用的会计处理作了重大改动，这一举措无疑会对企业生产经营活动产生一定的影响。本文试图通过对新旧会计准则的比较以及对新准则的分析，阐明新准则下研究开发费用的会计处理对企业所带来的影响。
本文主要分为以下几个部分：引言部分介绍了本文的研究目的、研究范围以及研究意义；第二部分为文件综述，列举了几个比较有代表性的国家对研发费用会计处理的方法以及我国一些专家学者对该部分内容的分析；第三部分分析了准则修改的动因；第四部分为新旧准则对该部分内容的不同处理比较；第五部分为新准则的意义及影响；第六部分对本文的主要内容进行了小结；第七部分列示了本文主要参考的文献及书目。

二、文献综述
对研究与开发费用的会计处理，不同国家的会计规定有所不同。以下几个国家比较具有代表性：
（1）国际会计准则第38号“无形资产”中将研究与开发阶段区分开来，因此规定：对于研究费用应在其发生期间确认费用,并且不应在其后的期间确认为资产。对于开发费用则规定当项目开发费用符合特定的五个条件时,才确认为资产,否则就确认为费用。（2）英国标准会计实务公告第13号对研究与开发费用的处理与国际会计准则基本类似, 其中消耗固定资产的费用可以资本化，而对开发费用则是有条件的资本化。纯研究和应用研究的支出，在支出当期予以费用化；而开发支出原则上应予以费用化，但在符合特定的五个条件时可以资本化。（3）澳大利亚会计准则规定，研究与开发费用一般列为当期费用，但如符合规定的条件，也可以按递延费用处理。（4）日本的会计准则规定，研究与开发费用在符合一定条件时（预计未来收益超过该项费用），才予以资本化，并在5 年内注销。（5）美国是财务会计准则第2 号公告“研究和开发成本的会计处理”规定：为研究与开发而发生的所有支出均应列为费用。但是第86号公告对此做出了一些补充说明，规定在一定条件下，计算机软件的研发支出可以确认为资产。（6）德国关于研究与开发费用的规定与美国基本相似，是在发生的当期直接费用化。
在新准则颁布之后，我国的一些专家学者对于新准则中研发与支出项目会计处理进行了一些研究。曾爱民在《会计研究》上发表的文章《新旧会计准则对研发费用会计处理之比较研究》中对此问题已进行了探讨。他指出新准则对研发费用会计处理的合理性在于开发费用资本化有利于增强企业的技术创新能力；开发费用资本化能更客观的反映企业的财务状况；开发费用资本化有助于企业实现价值最大化；开发费用资本化符合资产的确认和计量标准等。但同时，他也提出了新准则对研发费用会计处理的缺憾，如新准则在一定程度上缺乏可操作性等。何梦园在《关于研发费用会计处理的国际比较》一文中对国际上对研究与开发费用的会计处理方法进行了划分，大致分为“费用化”、“资本化”及“有条件的资本化”三类。并进行了简要的分析。周燕在2005年6月刊的《财会月刊》上发表的《科技型企业研发费用会计处理之我见》着重分析了科技型企业的特点，讨论了该类型企业在对研发费用的会计处理方法。此外还有很多文章也在这一方面进行了探讨，在此不加赘述。　

三、新准则修改的动因分析
研究与开发活动是企业的一项特殊活动，它的定义以及特征是新准则对于研发活动会计处理的规定进行修改的依据之一。此外，会计的产生与发展是随着社会生产的发展和管理需要而不断完善的，因此我国经济以及科技水平的高速发展也是促使准则修改的重要原因。

(一)、研究与开发活动定义的要求
内部研究开发项目的研究阶段，是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划调查。内部研究开发项目的开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
由此可见，研究与开发是两个相关联又有区别的活动。研究活动更加侧重于在理论上的探索，其性质是不具备足够确定性。而开发活动则更侧重于在实践上的应用，其性质是在某些情况下，企业能否确定获得未来经济利益可能性。由此可见，研究与开发活动的不同定义与性质决定了新准则中对研究与开发这两个不同阶段的支出采用不同的会计处理。

（二）研究与开发活动特征的要求
从广义上来讲，研究与开发活动属于投资活动，因此具有投资活动的一般特征，但研发活动也有其自身的特征：
⑴高风险高回报
研发活动包含着很大的产品技术创新成分，是一种尝试性的活动，带有很大的随机性和不确定性。
⑵确认困难
首先，研究与开发活动本身前后相继、互相渗透，难以严格区分。哪些活动属于研究活动哪些属于开发活动在很多情况下全凭主观判断。其次，在研究与开发活动很大程度上依赖人力，以及以科学技术为主的生产力。这些本身就是无形的，难以评估和确认和计量。因此对企业而言，研发活动的确认和计量具有很大的主观性与不确定性。
(3)过程复杂，投入巨大
研究与开发活动需要众多部门和人员的参与。从前期的策划、评估到实际操作直至最后实际应用，可想而知其中报多许多步骤合资项目，需要多个部门的密切配合，是一个不断调整、修正的动态过程。这期间必然需要投入大量的资金，许多世界知名的高新技术企业用于技术创新的研究与开发费用甚至达到营业收入的10%以上。

（三）经济环境变化的要求
对企业和会计产生重大影响的环境包括政治、经济、文化、科技等，其中最主要的影响因素毫无疑问是经济的发展。从上世纪60年代以来，伴随着电子计算机的出现和广泛普及应用，人们意识到我们已经进入了一个与以往完全不同地经济环境中——知识经济时代。知识经济的产生和发展基于以科学、技术为基础的产业的发展。其特征是知识资本化、资产无形化、高度的增值性等。与这些特征相对应的现象是高科技企业的高速发展。下面的表格充分说明了这些产业的高速发展趋势。

表3-1 OECD成员国高技术产业出口及附加值占国民生产总值比例