会计计量变革中的会计观念变革

传统会计最重要的实务，却也正是现代会计学家批评的重点。因为费用分配过程看似基于历史成本，具有客观性和可验证性，然而主观判断和估计却充斥其中，不论存货计价、固定资产折旧，还是间接费用的分配，都存在多种方法和选择，损益计算几乎成了一个可以任意调节的过程。这也是历史成本计价的可靠性倍受责难的地方。

　　此外，由于知识和金融资产所带来的未来现金流入或流出都是极不确定的，与之相对的收入、费用本身也具有不确定性，若将此类收入和费用勉强配比的话，就很难解释企业的损益。倒不如干脆采用与权责发生制相对应的现金流动制，反而能避免人为的分配和估计。

四、越来越重要的充分揭示原则和实质置于形式原则

　　在传统会计理论中，充分揭示和实质重于形式原则远没有可靠性、历史成本、权责发生制这些原则被人们所重视，但随着以历史成本原则为中心的传统会计的弊端逐渐被人们所认识，充分揭示原则和实质重于形式原则也越来越引起人们的注意。

　　近年来，对传统会计报表的批评主要集中在：①采用历史成本计价，导致信息严重失真；②诸如自创商誉、人力资源和衍生金融工具等重要信息无从反映；③损益数据中人为调节的成分太多，不能反映企业的真实情况；④只反映经营损益，不反映资产利得，不能完整地反映企业的经营成果；⑤定期编报，时效性太差，信息使用者只能得到过时的信息；⑥立足于过去的交易和事项，反映未来趋势的信息太少；⑦报表数据的来源复杂，各种会计处理的备选方案太多，使报表可读性丧失殆尽；⑧报表的编制和构成因素过于复杂，加大了注册会计师的职业风险。从以上批评我们可以看到，除了对报表体系本身的批评外，会计信息披露不足是人们对会计报表的主要指责。随着社会经济的迅速发展，企业需要披露的会计信息范围在不断扩大。依据充分揭示的会计原则，会计主体应披露重要的全部经济信息，它包括全面性、适当性、公正性三方面的要求。现行报表存在信息披露不足的问题，其根源在于成本计量和传统会计确认方式的不足。上述批评的①—④条以及第⑥条，与其说是现行报表体系的弊端，不如说是历史成本计量的弊端——不仅造成会计信息的失真，而且造成重要会计信息缺失。因而，对充分揭示原则的重视，实质上也推进了会计确认和计量方式的变革。

　　实质重于形式原则可以理解为，由于交易或事项的经济实质与法律形式并非总相一致，作为经济信息系统的会计，应当根据交易或事项的实质而非形式进行确认、计量和披露。具体而言，应以经济业务的发生是否导致相关的风险和报酬的转移为判别标准。

　　关注实质重于形式原则其实与注重会计信息的相关性是同出一辙的，是统一在提供决策有用信息这一财务目标下的两种会计行为规范。然而，传统的会计理论从财务报表要素的定义、会计确认标准和会计计量标准三方面阻碍了决策有用信息进入会计报告体系。其中历史成本法从计量可能性上杜绝了引起企业风险与报酬实质性变化的交易与事项的揭示。而公允价值等价值计量形式的出现，打破了计量领域的清规戒律，使金融合约、知识产权等重要信息得以计量。会计计量基础的变革，反映了人们在实质重于形式原则上的务实精神，最终将促进反映交易和事项实质的会计信息的揭示。

　　五、财务报表要素的重新定义

　　1989年国际会计准则委员会在(财务报表编报框架)的公告中，提出符合会计要素的定义必须包括两个条件：其一，与该项目有关的任何未来经济利益极有可能将流入或流出该企业；其二，该项目的成本或价值能够可靠地被计量。

　　可见，传统财务报表要素的定义是对过去交易或事项结果的确认，尽管着眼点在未来，但所关注和要确认的信息却是历史信息。所以，采用成本计量来反映会计要素的具体数额，与传统会计要素定义互相匹配。

　　传统会计要素定义强调了三点：第一，会计要素起源于过去的交易；第二，未来经济利益流入或流出的方向确定；第三，未来经济利益流入或流出的金额确定。然而在现代会计环境下，一些重要的交易与事项并不能满足或同时满足上述三个条件，其中最具代表性的是衍生金融工具。首先，大多数衍生金融工具合约所规定的主要经济业务的履行，其立足点是将来而非过去，过去发生的只是数量极少的承诺费或保证金，而占主导地位的合约标的都在将来发生。其次，未来经济利益或资源的流入和流出方向很难确定。如在双向期权交易中合同买方既可以行使买方期权，也可以行使卖方期权，因此，某种经济资源既可能是流出也可能是流入。最后，衍生金融工具的成本和公允市价无法准确地计量。其它如自创商誉、人力资源等都不完全符合传统会计要素定义。如果将这些交易和事项拒绝于财务报表之外，即使采用附注或补充报表的形式，也不能充分揭示此类与决策高度相关的信息。从“实质重于形式”原则出发，此类会计信息应该被会计报表确认。

　　于是，对财务报表要素重新定义的要求自然产生了。对衍生金融工具的定义，便是在这种要求下进行并取得一定进展的。IASC在其第48号征求意见稿(金融工具)(ED48)中提出了金融资产和金融负债初始确认的两条标准，即：(1)与金融资产或金融负债相关的所有风险和报酬已经实质上转移到了本企业；(2)企业所获取的金融资产的成本或公允价值或所承担金融负债的金额必须可以可靠地予以计量。

　　虽然上述两条标准中未直接提出可定义性，但是由于其所界定的前提是金融资产和金融负债的初始确认，所以可以认为它实际上隐含了“可定义性”这一标准。而IASC关于金融资产和金融负债的定义本身，就是对现行会计理论中资产和负债定义的一种突破，即认为金融资产不仅指现金和对另一个企业的所有权工具，而且还包括从另一个企业收取现金或另一项金融资产的合同性权利以及在潜在有利的条件下，与另一个企业交换金融工具的合同性权利；金融负债则是指向另一个企业交付现金或另一项金融资产的合同性义务以及在潜在不利的条件下，与另一个企业交换金融工具的合同性义务。很明显，这两个定义已经突破了资产和负债是“过去交易的结果”这一现行的会计观点。

　　其次，在上述确认的第(1)条标准中，已不再强调被定义项目对企业未来经济利益的影响，而是强调与被确认项目相关的风险和报酬在实质上的转移。毫无疑问，将风险和报酬的实质转移作为会计初始确认(定义)的依据，这是一个很大的突破。传统会计所处理的事项一般都是确定性的或不确定性很小的，而当今的会计环境却充满不确定性和风险，如果将不确定项目仅作为不能定义的表外项目反映，会给报表使用者带来极大的“表外揭示风险”。

　　当然，对会计报表要素的重新定义意味着对会计理论和方法的根本性变革，这将是个漫长而复杂的过程，而且会受到“成本效益”原则的极大限制。但是我们应该看到，大量表外事项的会计确认和计量需要，终究会促进这一进程的最终完成。

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