人力资源会计的理论基础及其确认与计量

假设；也包容了会计目标的主要部分——向投资者和债权人提供评价管理当局履行资本保值增值情况的信息和决策有用的信息；也体现了作为会计对象的“价值增值运动”的部分内容。但是，主体（权益）理论却并未及时地融入会计基本假设、会计目标和会计对象在会计环境变迁下的新拓展：

　　（1）与一个会计主体发生利益关系的不仅有财务资本的投入者（物质资本所有者和债权人），还有人力资本的所有者，很难设想仅仅有财务资本而缺乏活劳动的参与，企业能够顺利的运行并产生利润实现生存、获利和发展？马克思在《资本论》中就曾经指出，剩余价值是由可变价值（V）——人力资本所创造的！所以人力资本对企业而言是不可或缺的生产要素，人力资本权益也应该在权益理论中得到体现。

　　（2）会计目标是向有关利益集团提供他们进行决策的相关信息，而所谓相关信息的内涵和外延目前已经发生了很大的转变。投资者关注的将不再是单一的、关于财务资本的财务信息，而要求企业披露其所拥有的软资产如人力资源、知识产权等有利于保持企业长期战略性竞争优势的信息[6].事实上，知识经济下，一个企业可持续发展能力、未来获利能力以及有利的现金流动状况的决定性因素将不是其财务资本的如何殷实，而是取决于一个企业能否拥有高素质的人力资源队伍、良好的管理以及团队精神。人力资本所有者所掌握的知识、技术，代表的先进生产力和管理能力正成为决定一个企业优劣和一国经济发展状况的关键因素。作为一个信息系统，会计应该能够及时进行调整，提供有关人力资源的信息来满足决策者的需要。

　　（3）会计对象是“价值增值运动”。在知识经济下，价值增值的方式正发生着巨大的变革，人力资源对价值增值过程的贡献已经逐渐替代了财务资本而成为第一位的、决定性的。因此在一定条件下，会计对象应该能够及时将人力资源这一价值增值的驱动因素纳入会计范畴。

　　会计基本假设、会计目标、会计对象共同作用决定了会计应该设置那些要素、要素如何细分来更好地满足使用者的信息需要[7]，三者在会计环境的变迁促进下融入了新的内涵，那么权益理论也理应将人力资源这一因素包容在内。为此，建议权益理论应该拓展为“资产=财务负债十人力负债十财务资本权益十人力资本权益”。

　　三、人力资源会计的确认与计量：初步探讨

　　1、人力资源会计确认的误区

　　人力资源会计确认首先要解决的问题是：将人力资源作为何类要素加以确认？通常，人力资源会计[8][9]的相关文献都采纳了这样一个思路：“企业吸收人力资源（管理人员或者职员）是企业进行的一项投资”，往往通过借记发展成本、招募成本等，贷记银行存款，以反映人力资源的取得和发展所发生的成本，嗣后再通过，借记人力资产，贷万取得没展成本，来结转并确认人力资源这项资产；此外，这些文献往往“陶醉”于“按照取得成本或价值对人力资源进行计量”的争论中，而并未探讨人力资源的本质，并未正确揭示人力资源确认为一项资产后如何反映其“对立面”——人力资源确认为资产的同时到底应该同时确认为另外一项资产的减少、一项负债的增加还是一项所有者权益的增加或者兼而有之？因此，我们认为现存文献中可能存在一种“方向”把握上的偏颇，也难以令人信服地推演出人力资源计量的必然属性，也不可能最终找到令人信服的结论。如此确认和计量不能够揭示人力资源这项资产的实质。

　　2、人力资本所有者应成为企业的混合权益索取者

　　与本文第二部分的理论基础保持一致，我们大胆建议企业在吸收人力资源时应该转换思路，不要将之理解为企业的投资，而将之理解为人力资本所有者对企业的（特殊）投资。按照古典经济学观点，（财务）资本、技术和（人力资本的）劳动是一个企业存在的不可或缺的要素，那么仅有债权人和所有者让渡的财务资本是远远不够的！人力资本参与到企业中是不可或缺的！由于人力资本不可分割地属于其载体，人力资本所有者对其人力资本拥有“自然”的控制权，而且人力资本所有者自身代表的先进生产力膺理能力和掌握的知识不可能“自然”地让渡给企业，企业要想合法地使用人力资本所有者的劳动，就必须象使用债权人和所有者投入的物质资本的同时必须赋予他们（债权人、所有者）一定的权益一样，也必须使人力资本所有者也成为某类权益持有者！那么，人力资本所有者是何类权益持有者呢？我们认为人力资本所有者应该是混合权益索取者，因为：一方面人力资源所有者平时从企业中定期取得固定报酬，所以体现为固定权益索取者；另一方面由于企业对人力资源一定程度上具有排他性的占有特性，企业合法地占有了人力资源的超额效用即利润[10]，同时根据本文第二部分的结论，人力资本这种稀缺要素的所有者应该拥有剩余索取权。所以企业赋予人力资本所有者的权益类型是介于固定权益求偿权和剩余权益之间的混合权益。人力资源所有者应该在让渡其劳动的同时，获得在企业边界内的一定的（混合）权益，这样企业在取得人力资源时，一方面确认一项资产，另一方面确认一项权益和一项负债。即借记资产类相关科目；贷记人力资本、负债类相关科目。

　　3、人力资源的会计确认

　　人力资源应该确认为一项什么样的资产，同时应该确认为一项什么样的权益和负债呢？

　　目前一些观点认为应该将人力资源确认为一项长期投资，但是我们并不同意这种观点，而建议将人力资源确认为一项无形资产。因为将人力资源确认为企业的长期投资存在着如下缺陷：

　　（1）混淆了主体与客体之间的逻辑关系。如果将吸收的人力资源作为企业的长期投资，那么毫无疑问是企业拥有作为长期投资的资产的所有权，让渡给被投资方的仅仅是使用权，企业成为被投资对象——人力资源的某类权益索取者⑧；但是我们观察到的事实恰恰相反，人力资源的所有权是与生俱来、不容剥夺的，企业拥有的只是在特定时期（工作合同期限内）和特定条件下人力资源的使用权，人力资本所有者应该享受人力资本这种企业的稀缺要素和财务资本等生产要素相结合产生的部分超额利润。因此，人力资源不是企业的投资，而是人力资源所有者对企业的投资。按照会计主体假设，企业就不应该在自己的核算范围内将其确认为长期投资。

　　（2）按照得到普遍接受的商誉计量理论之一——商誉是预期未来的超额盈利的贴现值，而根据AICPA的ARS No10“Accounting for Goodwill”[11]列举的形成企业超额盈利能力的15项要素⑨中，其中有一半以上的要素与人力资源有着直接或间接的关系。商誉与人力资源之间存在着诸多联系从一个侧面佐证了两者（商誉与人力资源）之间存在着某些同质性，人力资源类似于商誉，是企业的无形资产之一。

　　（3）在人力资源能够得到广泛关注并单独确认之前，已经有一部分人力资源因素已经被（模糊地）揉入到商誉的确认与计量中；出于“净化”商誉的考虑，笔者建议人力资源应该作为一项无形资产进行单独确认。这无疑是一种商誉计量的新思路。人力资本所有者将其拥有的人力资本投入企业形成企业的一项无形资产（人力资源）后，在确认权益（人力资本）的同时应该确认为一项什么样的负债呢？笔者认为企业平时支付给人力资本所有者的报酬应该确认为一项“长期应付款”，就好比企业融资租赁了一项有价值的资产；同时必须结合人力资源的特性注意到，企业实质上只控制了人力资本的使用权但并不具备所有权，仅仅是因为控制了人力资源带来的未来的经济利益而确认为资产——根据FASB关于资产的定义是企业拥有或者控制（英国ASB似乎更强调“控制”一词⑩）的。在租赁的期限内，企业必须分期偿还“融资租赁款”。

　

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