人力资源会计的理论基础及其确认与计量

【本文由PB创新网为您整理】「摘要」本文认为长期以来会计学者过分强调人力资源计量的作用，而忽视了人力资源会计信息目前尚未融入企业财务报告体系的症结在于相关基础理论供给的严重不足这个关社；企业的人力资源不应该再认为是企业的一项投资，而应该转变观念，将之看作是人力资本所有者对企业的一项投资；相应地，当企业吸收人力资源时，不应该象传统的理论那样确认为一项长期投资，而应该一方面确认为一项企业的无形资产，另一方面确认为一项负债或一项权益；本文同时认为人力资源并非同质的，应该针对不同类的人力资源采纳不同的计量模型。

　　一、人力资源会计研究：关键何在？

　　“经济学理论的构建长期以来忽略了对其赖以存在的基础（foundations）进行检验”[1]，科斯在“企业的性质”一文中敏锐地注意了这一点，避免了因为理论基础不一而带来的无休止的争论。人力资源会计研究目前也面临着同样的问题。

　　人力资源会计发动于60年代的美国，经过三十多年的发展，迄今仍未在知识密集型的行业，如高新技术企业、会计师事务所、保险业和银行中得到广泛的应用。人力资源会计发展的现状提醒我们，在强调其重要性与紧迫性的同时，更需要了解和清楚，问题的症结何在？不少的国内外会计学者进行了针对性的分析，普遍认为人力资源会计迄今尚未得到广泛应用的“症结”在于“人力资源计量的困难”，并在人力资源计量的问题上寻求突破①。其实，问题的关键在于人力资源会计赖以构建的基本理论供给的不足，于是造成了一种错觉，好象人力资源会计的各个问题都是孤立的，只要解决了计量问题就可以奏效。人力资源会计实践证明，这种错觉造成了我们忽视了人力资源会计问题的实质。我们认为，目前迫切需要寻求一个一般的概念框架，以便在其中对人力资源会计的诸多问题进行系统、一贯的回答。孤立地谈论和“懈决”人力资源会计计量思路的“战略性”值得商榷！“梁庆德”与“冯根生”现象的鲜明对比极大地支持了如上设想②。当然，笔者并非否定解决“人力资源会计计量”这个难题的积极意义，只是认为计量问题只是人力资源会计应用受阻的一个侧面，更重要的原因是人力资源会计的推行缺乏理论基础，体现在：（1）忽视利用“企业理论”的最新发展成果来为人力资源会计的应用寻求理论支持——经济学理论是会计学的基础[2]；（2）仍旧过分拘泥于工业经济时代出现的、以“非人力资本”（又称财务资本物质资本，以下不做区分交叉使用）为核心构建的传统“权益理论”，未对“人力资本应纳入权益理论”这一崭新理念进行应有的的关注（忽略了会计理论的继承与发展性），从而并未从会计学角度为人力资源信息进入财务报告体系扫清障碍。

　　针对上述分析，本文先结合企业理论的最新发展推演出“人力资本所有者应该与财务资本所有者一起成为企业剩余权益的索取者，然后对会计学的权益理论进行拓展，将会计平衡式”资产=负债十所有者权益“拓展为”资产=财务负债十人力负债十财务资本权益十人力资本权益“，并初步探索人力资源如何进行确认和计量的问题。

　　二、人力资源会计的理论基础：一个不容忽视的问题

　　1、“人力资本要素的稀缺性”决定人力资本所有者可以拥有企业的剩余索取权

　　“资本雇佣劳动”还是“劳动雇佣资本”，一直是经济学界争论的焦点。根据马克思在《资本论》第一卷中的观点，笔者可以合乎理性地推定③，在物质资本稀缺的年代，资本与劳动之间貌似平等的关系丝毫不能够掩饰两者之间实质上的不平等，因此财务资本的所有者和人力资本的所有者之间订立的契约从根本上讲是不完备的（而且不完备的程度甚高）。事实上，马克思在《资本论》第一卷中几乎将人力资本作为外生变量而未作什么详细研究，与此形成鲜明对比的是，（物质）资本是马克思讨论的重心。不可否认的是，“资本雇佣劳动”只是人力资本所有者与财务资本的所有者之间重复博弃的初始均衡状态，资本与劳动之间不完备的契约留下了很大的公共领域（Pubic Domain），相当价值的“租”（Rents）被留置于其中，在社会的演进与经济的漫长发展过程中，人力资本和非人力资本的所有者之间的讨价还价博弈从来没有终止，而是体现为一种连续的重复博奔。当人力资源的形成、培植、开发和利用成为决定一个企业生存、发展、获利与否的决定性因素之一时，人力资本所有者和非人力资本的所有者进行的讨价还价（重复博弈）中双方的力量对比也在变化，两者之间的不平等性也在逐渐缩小。作为有限理性的经济人，人力资本所有者会逐步要求成为和股东、债权人一样的权益索取者，甚至要求享有企业的剩余索取权④。

　　市场中的企业体现为人力资本与非人力资本缔结的契约[3]，企业是各种要素投入者为了各自的目的而联合起来缔结的契约关系网络（Nexus of Con－tracts）。具体（但并不绝对化）来说，一般认为股东是剩余权益索取者、债权人是固定权益索取者。人力资本所有者能否拥有剩余索取权是一种典型的状态依存（State－contingent），取决于其是否能够象非人力资本的所有者那样拥有企业。这个问题的回答等价于人力资本的所有者是否和非人力资本的所有者一样是企业风险的真正承担者[4].由于人力资本的所有者（企业家、生产管理者等）不仅影响着一个企业的竞争力和发展前景，而且已经逐步成为风险的主要承担者之一，他们承担的风险主要在于被解雇、失业或遭受劳动成果损失以及声誉损失和其他机会损失等，后者尤其重要。而且，人力资本所有者的努力程度是最难监督的，而使契约趋于完备的一个必要条件就是让这些最重要的、最难监督的（企业）利益相关者拥有部分的企业剩余索取权。在古典型的企业中，企业的财务资本所有者与人力资本的所有者身份重叠，财务资本的所有者同时也是企业的管理者。这种人力资本与非人力资本的所有者合二为一的现象，留给我们一个笼统而模糊的“资本”概念。“资本雇佣劳动”的命题也正是不甚恰当地奠定在这个模糊的资本概念基础上[5].现代企业组织形态下，正是人力资本的持有者（一种积极的“货币”）的存在才使得企业的财务资本不断地增值。传统的财务资本（一种消极货币）的增值是缓慢的、呈现出内涵式的简单增值，一般体现为算术增长（离开了人力资本的参与，非人力资本的增值有时是不可能的）。而正是由于富有一定创造力的人力资本的参与，非人力资本的增值才成为了现实（人力资本的外部性），才呈现出几何增长。综合上述，人力资本所有者应该成为企业的剩余权益索取者。事实上，企业的所有权安排将不再是一个离散⑤的极端分布（distribution），而呈现出一种连续的分布——企业所有权（包括剩余索取权）按某一待定系数分散于人力资本与非人力资本持有者之间，两者拥有的权数是一种动态的、重复博弈的结果。

　　通过分析，我们认为：“生产要素的稀缺性决定了企业内部各缔约方谁拥有剩余索取权、拥有剩余索取权的份额”⑥。纯粹的工业经济年代，财务资本的稀缺性确保了其所有者拥有了企业的剩余索取权；而在完全意义上的知识经济时代，知识必将成为最稀缺的生产要素，使得最先进的知识的载体——人力资本所有者成为企业的剩余权益索取者。目前人类社会正处于由工业经济向知识经济进行过渡的特定历史阶段，人力资本与非人力资本的持有者应该共同分享企业的剩余索取权⑦。

　　2、会计学的权益理论：局限性及修正

　　权益理论是整个会计学的基本框架之一，它浓缩了若干会计学的基本观点，与会计基本假设、会计目标和会计对象都有着密切的联系。譬如主体理论（资产=负债十所有者权益等式）本身就蕴涵了传统的四项会计基本

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