受托责任是一个基本会计公设

从1973年起，财务会计标准委员会认识到了财务会计目标对会计标准、对会计理论体系形成的重要性，开始着手财务会计概念结构的研究工作，所取得的研究成果已为大多数会计学家所认可。正是基于目标导向建立会计体系的尝试所取得的巨大成就，目前会计界就出现了这样的一种流行性认识，即会计理论体系应该建立在会计目标的基础之上。 
我们倒觉得，目标导向建立会计理论体系的尝试，并不是因为这种研究思路找到了会计中的一个最基本的观念，从而由这个基本观念出发，建立起了会计理论体系。而是因为这种思路把本来属于会计公设的一个基本观念拿到了这种研究思路中来了，从而造成了一种假象，似乎从会计公设出发不能建立会计理论体系，而只能从会计目标出发才能建立。 
对会计理论系统化尝试的几种思路的反思，我们以为：原则导向的尝试，失败的原因在于舍本逐末，公设导向的尝试，虽然失败了，失败的原因是因为没有找到最基本的会计公设，但是这种尝试的历史作用是巨大的，它为我们探索会计理论系统化问题，提供了有益的指导。目标导向的尝试，虽然现在看来是成功了，但这种成功是偷梁换柱的结果，不能叫人信服。尽管人们还尚末批评目标导向的思路，还尚末觉察目标导向的思路是有停于科学理论的，还仍然沉浸在目标导向思路所造成的短暂的美梦之中，但目标导向的思路，在我们看来是不可取的。 

二、受托责任是一个最基本的会计公设 

任何一种科学理论，总是力图以从数量上尽可能少的基本概念和逻辑上互相独立的几个基本公设为基础，建立它的理论体系。这一命题很少得到反证。 
欧几里德几何学是靠几个基本公设建立起来的，牛顿的物理学是靠几个基本命题建立起来的，斯宾诺莎的伦理学也是靠几个基本观念建立起来的，……会计学也应该凭几个基本公设建立起来，这是合乎科学的一般规律。查特菲尔德教授指出：“会计，尽管因为它的实用，才得以产生和发展，但会计仍然是建立在概念结构基础之上的。也就是说，会计过程有其思想体系，这些思想体系为特定会计方法的最终出现，奠定了合理的基础，……因此，所有的会计规则，都有一个逻辑基础。”⑤正是在这一意义上，我们以为，会计理论系统化的正确思路应该是公设导向的。按照公设导向的思路，建立会计理论体系，关键问题是要对会计公设包含的内容重新进行界定，按照我们的理解，就是要把受托责任确定为会计公设。 
第一，从会计产生与受托责任的关系看，会计一开始就是围绕着受托责任的，在原始社会如此，在奴隶社会如此，在封建社会也如此，在资本主义社会和社会主义社会，还是如此。受托责任及其关系作为一个前提一直主宰着会计，从这一点看，没有受托责任，就用不着会计。受托责任作为会计公设是必然的。 
第二，从会计的发展与受托责任的关系看，会计是因为受托责任的发展才发展的。简单的计量、记录行为发展到单式簿记，是受托责任发展的结果，单式簿记发展到复式簿记也是受托责任发展的结果，对复式簿记的修正，对其他簿记形式的探索，也是受托责任发展的结果。因而受托责任还是作为会计的一个根本前提存在着。 
第三，从会计控制内容与受托责任的关系看，在原始社会，会计控制的内容就是原始社会的粗糙的受托责任，在奴隶社会、封建社会，会计控制的内容是奴隶社会和封建社会的受托责任，重点是保管责任(custodianship)，在资本主义早期，会计控制的内容重点是经管责任(stewardship)，在现代资本主义社会和社会主义社会，会计控制的内容重点是受托责任(accountability)，重心在效益、效果和效率上。因而，受托责任的内容也就是会计的内容，从这一点看，受托责任还是作为一个前提主宰着会计控制的内容。 
第四，从会计的学科分化与受托责任的关系看，受托责任的发展，受托贵任内容的扩大，是会计学科分化的根本前提。在保管责任阶段，只要财务会计就够了，只要把帐记清楚，把报表编制出来，就可以了，相关的审计问题，也不像现代这样重要。在经管责任阶段，不仅要有财务会计，还要有成本会计，审计也变得重要起来。而在受托责任阶段，不光要有财务会计，还要有管理成本会计，有审计，还要有政府会计，还要有国际会计。为了确定受托责任的完成情况，还要有财务会计标准、管理会计标准、审计标准，还要有政府会计标准、国际会计标准。因而，受托责任还是作为一个基本前提主宰着会计学科分化…… 
如此等等，都说明了受托责任作为一个基本会计公设的必然性。同时，受托责任作为会计公设，可以解决现有四个基本公设解决不了的问题。在会计工作范围上，为什么这一个单位可以成为会计主体，而另一个单位就不能成为会计主体？在会计工作的连续性，为什么要假定这个会计主体要持续经营？为什么要进行会计分期？又为什么要用货币计量？ 
这些问题，用受托责任公设可以很容易地解释 
一个单位承担了受托责任，一个单位就是一个会计主体。一个单位不承担受托责任，它就不能成为一个会计主体，这也就是为什么咸亨酒店的老板可以会计也可以不会计的原因，这也就是为什么股份公司必须进行会计的原因。如果受托人是个体，会计主体可进行的就是独资会计，如果受托人是合伙经营的，会计主体所进行的就是合伙会计，如果受托人是股份公司，会计主体就按公司进行会计。 
受托实体是否待续存在，决定了会计是否采用持续经营基础。只要一个单位承担受托责任，如果受托经营的业务是一次性的，如中世纪的商船会计，就不存在持续经营公设；如果受托经营的业务是持续性的，如现代企业，就发生了持续经营公设，这个单位就是持续经营的，它不再承担受托责任就不是待续经营的。它不再承担这个委托人的受托责任，而承担了另一个委托人的受托责任。对于这个委托人来说，这个单位就不再是原来意义上的会计主体。正是因为这一点，一个承包人在承包期满后，就必须进行离任审计…… 
受托标的的改变，改变了会计的计量单位，如果受托责任以实物计算，如古代布匹以匹计，粮食以石计，金银以两计，则会计亦按匹、石、两、斤计。近代企业的受托责任以货币计量，则会计在控制受托贵任时就只能采用货币计量。 
一句话，会计主体、持续经营、计量单位都决定于受托责任的具体情况。因此，我们说，受托责任公设，比起其他四个公设来，要更为基本，涵盖的内容更广，更易于在这个公设之上建立会计理论体系，因而我们说，受托责任是一个更为基本的会计公设。 
过去，由会计公设推导不出会计目标，现在问题解决了。 
过去，由会计公设推导不出会计的对象，现在问题也解决了。 
过去，能由会计公设推导出来的概念，在设立了受投责任会计公设之后，问题的解释更全面了。 
这样，受托责任作为一个更为基本的会计公设，就成为顺理成章的事情了。 
①②③⑤迈克尔．查特菲尔德《会计思想史》，中国商业出版社l989年第l版。 
④张为国《会计目的与会计改革》，中国财政经济出版社l991年第l版。

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