试论资本保全理论的地位

【本文由PB创新网为您整理】资本保全理论是现代会计理论中一个十分重要的部分，特别是在物价变动的情况下。本文试图通过讨论资本保全理论与会计假设、会计计量及其核算原则的关系，以认识资本保全理论的地位与作用。
    
　　一、资本保全理论与会计假设
    
　　财务会计理论在其形成过程中，建立了会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四个基本假设。假设是具有普遍的适用性的规律性现象，作为会计理论的任何一部分必须建立在会计假设之上。然而资本保全理论仅仅依赖于其中的三个基本假设，而无需完全依赖第四个假设中的币值不变假设，甚至在币值不变假设完全不成立时，资本保全理论更能发挥优势，因而可以说资本保全理论是会计理论的补充部分。
    
　　因为有了会计主体假设，企业作为独立的经济实体，必须做到自主经营、自负盈亏，当然就会十分注意所有者投入企业的资本是否能得到保全；因为有了持续经营假设，企业要不断地持续经营下去，也就必然要求资本得到保全，否则的话，资本不断受到侵蚀，企业要想持续经营也是根本做不到的；因为有了会计分期假设，将企业持续不断的经营过程人为地划分为若干个相等的会计期间，在每一会计期间计量核算企业的资产损益，判断企业资本是否很好的得以保全，以防止侵蚀资本行为的发生，使资本得到保值增值，这对业主来说才是具有实用价值的，否则的话，等到企业整个经济活动终结时才得到财务报告，才能判断企业资本是否得到保全，这对业主来说已无更多的实际意义；而货币计量中的币值不变假设在现实经济生活中正日益受到严重挑战，从理论角度看，在币值稳定假设尚未成立之时，财务资本和实物资本是基本一致的，资本保全理论只需要也只能停留在其形成的初始阶段——简单地保全财务资本即可，而在币值稳定假设遭到否定时，财务资本和实物资本相背离，资本保全理论可以按照其形成的高级阶段——实物资本保全的要求，选择合理的计量模式，准确地计量损益，使企业资本得到充分保全。这样，资本保全理论又成为整个会计理论的必要补充，使现代会计理论更趋完善。
    
　　从以上讨论中，我们可以看出资本保全理论是建立在会计理论中的三个基本假设之上，而不关注币值稳定假设的成立与否。如果币值稳定假设成立，资本保全理论以其浅层次的财务资本保全贯穿于会计核算体系；如果币值稳定假设不成立，资本保全理论以其深层次的实物资本保全理论和方法满足会计核算的特殊需要。总之，资本保全理论是体现于会计理论之中，又是会计理论的必要补充。
    
　　二、资本保全理论与会计计量
    
　　在会计计量中，资产和损益计量被认为是两个十分重要的方面，资本保全理论对二者均有十分重要的影响。
    
　　资本保全理论对损益计量具有决定性影响作用，这是不容怀疑的。从资本保全理论形成之初，资本保全问题便是与损益问题紧密联系在一起的。资本保全的核心思想是经济学的真实权益理论，资本保全理论就是将这一核心思想体现到会计实务中去，要求企业计量损益之时，以不侵蚀资本为条件。在物价变动不显著时，财务资本与实物资本基本一致，坚持历史成本下的财务资本保全便足以使企业的损益计量真实可靠，不致侵蚀资本。而在物价显著变动时，财务资本与实物资本相背离，对资本保全观的选择便成为会计界争论的焦点。不同的资本保全观对损益计量产生重大影响，二者在损益计量中的最大分歧在于对持产利得或损失的确认。
    
　　选用财务资本保全观，收益是以货币表示的净资产的增加，无论是来源于非资本性经济业务，还是来源于环境变动的影响，只要导致净资产增加，均可确认为收益。因此，各种资产的持产利得也被确认为收益。而选用实物资本保全观，收益被认为是实物生产能力的增量，由于环境变动影响而产生的持产利得不被确认为收益计入损益表，而是将其作为资本调整或准备，即作为维持原有生产能力因素计入资产负债表。
    
　　从财务资本保全分析，实物资本保全是从收益中挖走一块补充资本；从实物资本保全分析，财务资本保全是从资本中挖走一块列作收益。笔者认为：会计核算的收益应理解为经济活动产生的收益，由于环境变动造成的利得或损失应直接归属为资本调整，也就是说选择实物资本保全更为合理。然而，实物资本保全现在运用于实务时，尚有许多困难。因此，财务资本保全观仍占主要地位，这对如何更好地计量损益仍是一个主要障碍。但尽管如此，选择不同资本保全观，对损益计量的影响可见一斑。
    
　　资本保全理论对资产计量也有重大影响，这一影响是通过对会计计量模式的选择来实现的。将前述财务资本和实物资本两种不同的资本保全观与不同的计量属性加以组合，则可以构成多种多样的会计计量模式。在财务资本保全观的会计计量模式有：历史成本／名义货币、现行成本／名义货币、重置成本／名义货币、现行脱手价值／名义货币、历史成本／不变购买力、现行成本／不变购买力、重置成本／不变购买力、现行脱手价值／不变购买力；在实物资保全观下的会计计量模式有：现行成本／名义货币，重置成本／名义货币、现行脱手价值／名义货币、现行成本／不变购买力、重置成本／不变购买力、现行脱手价值／不变购买力。资本保全理论对会计实务的要求，首先要在财务资本保全与实物资本保全中作出选择，进而还要在诸多会计计量模式中作出选择，其选择的结果直接影响着会计计量中的资产计量。尽管目前历史成本／名义货币的计量模式在实务中占绝对主流，其他模式有的在实务中出现过，有的仅存在于理论探讨中，但不可否认，资本保全理论对资产计量产生了重大影响
。
    
　　由上述讨论我们不难看出，会计实务对资本保全观的选择对收益计量产生重大影响，进而对会计计量模式的选择以及对资产计量产生重大影响，可见资本保全理论在现代会计理论中的重要地位。
    
　　三、资本保全理论与会计核算原则
    
　　在会计实务中，会计行为受稳健性原则、历史成本原则及其所有辅助原则和方法的支配。然而在会计理论中，稳健性原则、历史成本原则等诸多会计原则都受到了不同程度的挑战，资本保全理论的建立发展都与这些原则有着不可分割的联系。
    
　　资本保全的理论研究成果中，建立了许多会计计量模式，这些计量模式都是对历史成本原则的否定。历史成本原则遭到全面否定的根本原因在于它赖以存在的经济基础动摇了。币值不变、物价不变是历史成本原则存在的前提。按照历史成本原则的要求，进行会计计量的单位只需用名义货币，因为货币的价值是稳定的或相对稳定的；进行会计计量的属性只能是原始成本，因为原始成本是企业有关项目在过去的实际交易价格或成本，它们较为客观并可验证。但是，由于环境变化和通货膨胀的发生，货币购买力产生剧烈的变动，使得按名义货币反映的各个时期的金额的内含购买力不可比，以致币值不变的基本假设已经不符合或不完全符合社会经济的现实。这样，继续以名义货币为尺度来计量企业的经济业务，很难再得到正确的结果。基于这个原因、资本保全理论中建立的会计计量模式都在不同程度上偏离了币值不变的基本假设，或根本否定了这一假设。同时，由于社会经济力量的作用，构成企业实体资产的项目其取得成本与它们的现行成本或重置成本或现行销售价格也产生越来越大的差距。因而，继续以历史成本为基础进行会计计量的静态反映，不能与现时情形相符。而现行价值的会计模式较之历史成本模式，能够更准确地反映企业的现时财务状况、财务状况的变动和经营成果。因而，它们抛弃了历史成本计量属性，同时也就否定了历史成本原则。    
    
　　稳健性原则经常是一项占支配地位的会计原则，其它原则与它相冲突时都要服从于它，

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