业绩呈报新趋向全面收益表及其改进

【本文由PB创新网为您整理】   业绩呈报是企业会计的重心，也是社会关注的焦点。全面、公允地报告和披露企业真实的业绩水平和获利能力，有助于维护社会经济的稳定秩序和健康发展。而传统收益表作为企业业绩的综合反映工具在这方面已经暴露出很大的局限性，并受到广泛的质疑和批评。经过国际社会的不懈努力，一种新型的业绩报告模式即全面收益表（Statement of Comprehensive income）走入会计的视野，其革命性的演进必然引起人们的重大关注。

    本文指出，全面收益导致会计观念和会计原则重大的带有实质性的突破，一方面“受托责任观”转向“决策有用观”，“收入/费用观”转向“资产/负债观”，另一方面，全面收益观还形成对传统会计原则的挑战和拓展。从英美国家及国际会计的改革进程来看，全面收益表取代利润表而成为业绩呈报的主要表式已经成为趋势，但无论就其形式、内容还是方法而言，目前还存有很大争议，持续改进的努力一直在进行当中。如何确立全面收益表的地位、怎样扩大全面收益表的普遍适用性以及怎样确定我国业绩呈报改革的进路等都是值得进一步探讨的问题。

    业绩是企业经营的核心追求，也是投资者关注的焦点。在风云变幻的资本市场大潮中，业绩更似乎主宰着公司的沉浮乃至“生杀大权”。正因为关系到公司的兴衰荣辱，业绩计量和披露亦成为会计的重中之重，也因此才有众多的上市公司围绕“会计业绩”而上演一出出令人瞠目结舌的闹剧和悲剧。毫无疑问，如何全面、公允地报告和披露企业真实的业绩和获利能力，以维护资本市场的稳定秩序和健康发展，一直成为会计界孜孜以求的目标。

    一代宗师利特尔顿（A.C. Littleton，1953）曾指出收益作为反映企业业绩的综合计量指标，构成企业会计的重心，收益表（利润表）作为企业业绩的综合报告工具，也成了企业会计最重要的产品。然而根植于传统会计制度框架的利润表对于现代企业的多种收益表现形式和一些非“传统”的收益来源的反映已经有些苍白贫乏，对于当前上市公司的盈余操纵行为也显得无所作为，这在复杂多变的社会经济形势下暴露出很大的局限性。随着人们对传统收益报告对于企业整体获利情况的反映能力的质疑和批评，近年来国际社会对此不断加以调整，并经过多方面反复的考虑、设计和论证，一个新型的财务业绩报告形式 —— 全面收益表已经跃然纸上，并于英美等发达国家实践中得以尝试。其革命性的演进思路必然引起理论和实务两界的重大关注。

    全面收益观念透视

    全面收益观念的提出无疑借鉴了经济学上的收益观，而它在会计学界的深入人心则发轫于20世纪五、六十年代的“本期营业观”和“综合收益观”之争，此后通过不断完善，实践中逐渐占据了上风。利润表模式本身可以看成是对综合收益观的某种程度的近似和折衷。这里所谓的综合收益就是一种总括的全面的收益概念，只不过受制于传统的会计原则，直到目前为止还没有在会计实务中得到充分体认。收益观念的更新和会计实务反应的迟钝反映出传统会计原则和惯例对于会计实务深刻影响。尤其是会计准则制定机构基于社会各层面利益的考虑，并妥协于企业“收益平滑化”的需要，允许一些财富变动项目绕过收益表而仅仅体现为资产负债表中的权益变化。此类调和政策赋予现行财务报告体系诸多的“暧昧主义”色彩，以至于体现企业财富增加的净资产变动和净利润之间缺乏明朗化的联系。这也直接和间接促成了业绩报告改进的现实必然性。

    关于全面收益（Comprehensive Income）的概念，早在美国财务会计准则委员会（FASB）发布的《论财务会计的概念》第五辑中就给出一个规范性的解释：某一个体在报告期内，除与业主之间的交易外，由于一切原因所导致的权益增减的程度和途径。这一收益概念实现了会计收益观念的两大转变：一是财务呈报目标从“受托责任观”到“决策有用观”的重大转变，二是收益计量从“收入/费用观”到“资产/负债观”的重大转变。它一方面揭示了收益所引起企业财富变动的性质，另一方面还突出了收益来源和表现形式的多元化特点。与此同时，全面收益观还形成对传统会计原则的挑战和突破，进一步推动了会计理论和实践的丰富和发展。

    首先，全面收益观念挑战历史成本计量原则。历史成本决定了资产的入账价值、进而也决定了资产转移价值和费用计量的基础，并由此带来一系列问题：一是对于没有明确的历史成本支出而对企业发展极具重要意义的“软”资产项目却不能在会计上得到应有体现，大大降低了会计信息的相关性和有用性；二是形成盈利的单一计量模式，而对于企业财富变化的各个侧面等其它经济收益来源关注不够；三是对于企业持有资产的价值变动导致的利得和损失无动于衷，扭曲了企业财富的整体真实价值。而全面收益观念则要求对于企业财富变化的各个不同侧面都给予应有的关注，并在“收益”上有所体现，这就势必改变企业的历史成本模式而适当重视对现有资产存量价值的重新计量，诸如公允价值等优越计价模式也跟着浮出水面。

    其次，全面收益观念突破了传统收益确认的实现原则的限制，或者说极力拓展了实现原则的内涵。传统的实现原则立足于可靠性的考虑而把收益和利得的确认建立在“已实现”上，而对于那些价值已经发生变化但尚未实现的事项和情况的影响并无从在利润表上得以体现，这忽视了收益实现的潜在的时间性差异和累积影响，导致价值增值期间和收益报告期间的人为分隔，体现出重可靠轻相关的局限性。而全面收益观念则将收益和利得的确认从“已实现”拓展到“可实现”和“已赚得”，对于尚未实现的净资产变动项目，如果有一定可靠程度的证据表明可以转换成现金或其它资产的要求权，也不妨在全面收益中加以确认，这同时也有助于消除传统实现原则的副产品，如绕过利润表的权益变动项目以及那些不伦不类混杂于资产负债表但并不合乎资产、负债属性的递延项目，提高了企业财务状况的明晰性。

    此外，全面收益观念对稳健主义原则进行了“颠覆”。稳健原则作为一种修正性惯例要求，一方面同“正统”的会计原则互为犄角而有时候难以协调，并造成理论上的内在矛盾，另一方面表现在会计处理上具有主观随意性和“报忧不报喜”的内在不一致性，结果导致收益的人为波动，为盈余管理和利润操纵打开方便之门，其缺憾是显而易见的。而全面收益观念相对更加“公平”地对待各有关交易和事项，与公允、中立、可比及一贯等原则保持较好的协同，有时候甚至为了提高收益信息的相关有用性，可以把不确定性和风险提高到可以忍受的水平，从而有助于满足各不同利益群体的相关信息需求。这也是当前“决策有关观”取代“受托责任观”而成为企业会计目标的主流导向的重要体现。

    针对以上几点，可以通过一个简单的例证加以说明：

    假如甲、乙两个主体投资于等量的股份，原始成本都是1000万元，2年后甲转让其全部投资，收入1600万元，会计上确认收益600万元，而乙则看好投资前景而继续持有，根据现行会计制度规定，乙当年并不确认这部分可以“感受”到的收益，但我们又如何能够因此认定乙当年没有什么“收获”呢？其不合理性是显而易见的。进一步设想，如果乙转让股票后随即以等价买进，转手之间，收益增加了600万元，投资也提高到1600万元，这样就可以在账面上实现资产和收益的“双丰收”。同时也应该看到如此收益（即价值增值600万元）是从投资到转让整个持有期间（2年）的累积影响，并不单单是转让时才“赚取”的结果。可见，传统的历史成本、实现和谨慎原则却共同促成了这些不合理的情形发生，而全面收益的优越性和经济现实性则得以彰显。并由此进一步可以看出，全面收益观念不但提出对传统会计原则和惯例的质疑和挑战，同时还

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