业绩呈报新趋向全面收益表及其改进

对作为会计计量基础的权责发生制和配比原则提供了更充分、更有益的诠释，这也必将代表着会计理论和实务的一个发展方向。

    全面收益报告的国际沿革历程

    全面收益观念的演进尽管已有半个世纪的历程，但全面收益报告模式作为一项制度化设计并在部分国家中付诸实施也不过10多年的历史。其间由于对衍生金融工具的公允价值计量问题的关注而被提上议程。当前西方主要发达国家和国际会计准则理事会几乎都在致力于改进现有的业绩报告，并积极探索全面收益报告的新模式。从世界范围看，主要以英国和美国的业绩报告模式最为典型，二者的准则之间也有很大的不同。

    英国在业绩报告改革中几乎一直充当着急先锋。1991年英国民间组织发表一份《财务报告的未来模式》研究报告，指出现行会计实务中某些财富的变动，如持有和转让非流动资产的利得和损失并不能在损益表中得到反映，主张在传统收益表外增加一个“利得表”，二者共同揭示报告主体财富的全部变动。在此推动下，英国会计准则委员会（ASB）发布了第三号财务会计准则（FRS3）《报告财务业绩》，规定企业编制“全部已实现利得和损失表”，它和损益表一同表述报告主体的全部财务业绩。这里“全部已实现利得和损失表”是以第二业绩报表的形式出现的，体现英国的“创造性会计”特色。1995年ASB又发布《财务报告的原则公告》征求意见稿，提出将损益表和全部已实现利得和损失表二表合一，统称为财务业绩报表，进而继续开辟了业绩呈报改革的新思路。这也成为国际会计准则理事会与英国会计准则委员会在此项目上进行合作的主要理由之一。随着国际会计准则委员会改组，英国积极推动本国会计的国际趋同，ASB宣称不再制定本国的会计准则，而只发布国际会计准则的应用指南，并积极投身于国际财务报告准则的改进当中。而其关于全面收益报告的创造性设计也成为国际上的一个示范性文本而具有重要的参考价值。

    美国会计准则委员会（FASB）虽然早在1980年就提出全面收益概念，但其在准则的研制上却落后于英国并受到它的启发。1996年FASB发布《报告全面收益征求意见稿》，并于1997年正式颁布准则《报告全面收益》（FAS130），它将全面收益（Comprehensive Income）分为净收益和其它全面收益，其特点是保留传统净收益的概念和构成，认为它已为实务界所喜闻乐见，而把主要任务放在解决那些绕过利润表而直接在资产负债表中列示的权益变动项目上。至于全面收益的列报，可以采用“双表式”，即在传统收益表外，另出具“全面收益表”；也可以采用“单表式”，即把传统收益和全面收益合成一体。这种做法带有明显的救火式，并带来很多问题，因此受到了指责，本文对此将另有阐述。下面重点探讨一下国际会计准则理事会关于全面收益呈报改革的情况。

    国际会计准则委员会（改组前称IASC，改组后称IASB）于1997年发布修订版的会计准则《财务报告的表述》（IAS1），它借鉴英美国家的经验，提出业绩呈报的革新要求。考虑到全部利得和损失对于评估报告主体财务状况的重要性，IASC提出“权益变动表”和单独的“已实现利得和损失表”两种表式对此加以列示，那个独立的部分既可把收益表和资产负债表联系起来，又可以反映当期非资本交易引起的权益变化。IASC改组后，国际会计准则理事会（IASB）积极推行业绩呈报的革新。于2002年初启动报告业绩项目“全面收益报告”，并与英国会计准则委员会携手进行该项目。从目前的进展来看，尽管国际财务报告准则尚未正式发布，但IASB已经决定取消“专断”的净收益概念，所谓业绩，也被定义为“企业一定期间内除与股东交易外而进行的交易或发生的其它事项或情况所引起的权益（净资产）的变动”，这显然指的就是全面收益。从IASB设计的全面收益表式来看，底线项目“全面收益”的数值即代表了公司真正的净值变动情况。但由于诸多问题纠缠不清，以至两年内还没有形成像讨论稿和征求意见稿之类的文件，到了2003年第四季度，根据IASB的规定，全面收益报告项目被纳入“重新审议”，并决定发出讨论稿，以继续完成该项目。全面收益报告的格式框架也几经改进，到目前为止基本达成这样的构想：报表横向由“合计”、“再计量前”和“再计量”三个栏目组成，纵向则包括“营业收益”、“筹资”、“税”、“现金流套期保值”和“综合收益”几个栏目。据此，传统的收益概念被从根本上加以改变，也注定它必然引起众多的争议，全面收益报告无论就其形式还是内容而言，持续改进的努力还一直在进行当中。

    进一步的思考

    首先是全面收益表在整个报告体系中将处于什么样的地位？第一、第二还是第四报表？从世界各国会计实践的现状来看，全面收益报告还没有强制的统一格式：它可与收益表合而为一，成为“收益与全面收益表”，传统净收益被作为全面收益的一部分；也可在收益表之外，单独编制“全面收益表”；三是在业主权益变动表中详细报告其他全面收益。由于美国作为世界会计领头羊的地位的影响，全面收益表一出炉，会计学界就呼之为第四报表或第二业绩报表。言外之意即它是在保留现有收益表的前提和基础上编制的另外一种业绩报告表式，然而从国际会计改革的发展趋势来看，这种叫法已经站不住脚。在利润表之外另行编制全面收益表，意味着对传统利润观念和会计原则的妥协，尽管是出于平稳过渡的考虑而遵循着渐进式的改革思路，但实践中往往达不到应有的效果和意义。如根据美国流行的做法，同时出现净收益和全面收益两种不同的业绩计量指标，二者都用来反映企业财富的变动，结果却大有不同，令人费解和难以取舍，而且在现实实践当中也的确遇到了麻烦。另一方面，按照实现标准区分净收益和其它全面收益导致其它全面收益的“循环”，即原在其它全面收益中列示的利得和损失在实现时将进行重新分类和调整，核算烦琐又没有多少实质性意义，而且持有资产的利得和损失何时“实现”也容易受企业管理当局的操纵。近年来IASB在其报告业绩项目中显然改变了这种做法，而推行单一的全面收益报告表式，突破了传统的净收益观念的约束。这样的话，全面收益报表就成为第一报表（收入/费用观）或者第二报表（资产/负债观），而决不是第四报表或者第二业绩报表了。

    第二是全面收益报告的会计程序是不是可以进一步加以完善？IASB一再声称，其正在进行的业绩报告项目仅仅解决的是全面收益的列报问题，至于确认和计量则不是这个项目研究的内容。在这里全面收益被理解成财务报表上的一个差额，并被单独列示。这也许解决了绕过利润表而在资产负债表中直接列示的问题，但仅仅调整财务报表而不调整账户的做法意味着部分全面收益的形成绕过了严谨会计程序的加工，仍然给“暗箱”操作留有一定的余地。这也说明了会计准则制定机构意识到计量全面收益的合理性，但又受制于“收入/费用观”的局限而有些放不开手脚，以至于全面收益只有结果，没有过程，只注重外在的信息披露，而未能将全面收益观念贯彻落实到会计的日程核算程序中去。稳妥起见，笔者建议可以考虑采用类似彩色账户体系的做法独立地描述这部分权益的变化，这样既符合严谨的会计职业习惯，也符合从收益变化到权益变化而不是相反或平行的逻辑程序。

    第三是全面收益报告到底为谁服务？这里主要涉及到编制全面收益表的目标导向和适用性问题。也许有了全面收益表，税法将不再使用企业的业绩报告，上市公司融资资格的确定可能会改弦易辙，利益相关者围绕收益进行的分配也会受到重大影响或进行调整，如此等等。而无疑地，如何解决全面收益表的普遍适用性将成为业绩呈报改革成败得失的一个重要筹码。全面收益报告提出对现行收益呈报

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