论资产减值准备的若干实务问题

　　随着时间的推移，可能会获得新的证据表明原来导致资产减值的因素发生了有利变化，这就需要转回多提的减值准备。坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、在建工程减值准备和委托贷款减值准备的转回比较简单，只需根据测算的资产减值额与累计已提减值准备金额（即相关资产减值准备的账面余额）的比较结果，多提部分转回，少提部分补提即可。固定资产涉及到累计折旧的调整，无形资产涉及到摊销的调整，相对要复杂一些。

　　（一）固定资产减值准备的转回

　　期末，某固定资产可收回金额为x，累计折旧（即折旧摊销总额中已扣除了固定资产减值准备）为D，固定资产减值准备贷方余额为了，不考虑减值因素情况（即固定资产自投入使用日至本期末不计提固定资产减值准备，仍按原方法逐期计提折旧）的固定资产净值和累计折旧分别等于v和d.

　　当固定资产的可收回金额大于账面净值时，应当转回部分已提的减值准备，同时为了正确反映累计折旧，需要将累计折旧恢复到不考虑减值因素情况下的累计折旧，按恢复累计折旧的金额冲销固定资产减值准备。

　　如果不考虑减值因素时的固定资产净值v大于可回收金额x，意味着固定资产的账面净值要恢复至可回收金额x，真正意义上的资产减值等于v—x，多计提的减值准备等于y—（v—x），其中D—d要冲销并恢复为累计折旧，另外的y—（v—x）—（D—d）从营业外支出中转回，会计分录如下：

　　借：固定资产减值准备 y—（v—x）

　　    贷：累计折旧 D—d

　　        营业外支出—计提的固定资产减值准备 y—（v—x）—（D—d）

　　如果不考虑减值的账面净值v小于可回收金额x，固定资产已不存在减值，固定资产的账面净值要恢复至不考虑减值因素情况下的账面净值v，已计提的减值准备y中，D—d部分要冲销并恢复为累计折旧，另外的y—（D—d）部分从营业外支出中转回，会计分录如下：

　　借：固定资产减值准备 y

　　    贷：累计折旧 D—d

　　        营业外支出—计提的固定资产减值准备 y—（D—d）

　　（二）无形资产减值准备的转回

　　期末，某无形资产的可收回金额为x，大干账面净值u，累计已计提的减值准备为y，不考虑减值因素情况的账面净值等于v.

　　由于无形资产不存在累计折旧备抵账户，所以只考虑减值准备的转回问题，但转回的金额不能超过v—u，即转回无形资产减值准备不能使无形资产的账面净值超过不考虑减值因素情况的账面净值v.正确的账务处理如下：当不考虑减值的账面净值v大于可回收金额x时，无形资产账面净值恢复至可收回金额x，会计分录为：

　　借：无形资产减值准备 y—（v—x）

　　    贷：营业外支出—计提的无形资产减值准备 y—（v—x）

　　当不考虑减值的账面净值v小于可回收金额x时，无形资产账面净值恢复至不考虑减值因素情况的账面净值v，已提减值准备全额转回，会计分录为：

　　借：无形资产减值准备 y

　　    贷：营业外支出—计提的无形资产减值准备 y

　　二、资产出售、转让或处置时对减值准备的处理

　　会计核算的及时性原则要求在经济业务发生时要及时进行账务处理，所以《企业会计制度》第六十三条规定：处置已经计提减值准备的各项资产，以及债务重组、非货币性交易、以应收款项进行交换等，应当同时结转已计提的减值准备。但是执行这条规定的前提是，资产减值准备必须按单项资产计提。在处置按综合法或类别法计提减值准备的短期投资或存货时，由于难以确定其对应的减值准备，在处置时可以不结转其已提的减值准备，留待期末再作调整。需说明的是，坏账准备的计提无论是采用余额百分比法还是账龄分析法，都可以确定每个账户计提的坏账准备金额，故在处置或重组债务时，应当同时结转已提的坏账准备。

　　当资产减值准备按单项法计提时，在处置部分资产时，应按处置比例相应结转该项资产已提的减值准备，如处置部分股票。例外的规定是，在包含修改其他债务条件的混合重组中，债权人应当全额结转已提的坏账准备，而不必按比例结转。

　　财会[2001]64号文件《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》要求上市公司在向关联方出售资产前，应按相关企业会计制度和准则的规定估计其可回收金额，并计提相应的减值准备；资产出售时，已计提的资产减值准备应一并结转。这条规定使上市公司在非正常商品销售、转移债权和出售其他资产时，将资产的潜在损失以计提减值准备的形式计入当期损益，避免虚增利润。

　　三、资产减值准备的追溯调整

　　企业必须根据资产的实际情况，合理计提资产减值准备，不得多提或少提，否则视为滥用会计估计，按重大会计差错的更正方法进行追溯调整。如果企业后期发现前期由于资料所限，对影响资产减值的因素考虑不周，未计提或少计提了资产减值准备，这说明前期没有合理计提减值准备，当然应当追溯调整。

　　如果企业由原按应收账款期末余额的3‰至5‰计提坏账准备，改按根据实际情况由企业自行确定，应作为会计政策变更进行追溯调整。除此之外的计提坏账准备的方法的任何变更，均作为会计估计变更，采用未来适用法。但是，如果企业不合理由的或者随意连续反复地改变坏账准备的计提方法，或者计提方法的变更未履行法定程序，如未经股东大会或董事会或类似机构批准等，视为滥用会计估计变更，作为重大会计差错更正。

　　四、编制合并报表时对相关资产减值准备的抵销

　　根据现行关于企业编制合并报表的规定，涉及到资产减值准备并且需要抵销的资产项目有应收款项、长期股权投资、债券投资、存货、固定资产和无形资产，如果母公司采用纳税影响会计法，在抵销资产减值准备的同时，还应当抵销由于计提或转回资产减值准备对递延税款和所得税费用的影响。

　　从集团整体来看，集团内部的往来款项、债券投资及长期股权投资，属于资金内部移动或资本的划拨，合并抵销后这些资产项目不复存在，所以相关的资产减值准备必须全部抵销。

　　集团内部销售存货、固定资产、无形资产，只抵销资产价值中未实现的内部销售利润，不需要抵销的那部分资产价值在客观上可能会发生减值，但由于其账面价值包含了未实现的内部销售利润，会导致企业高估减值，多计提资产减值准备，在合并报表时，必须将多计提的部分抵销。由于篇幅所限，本文仅对高估的存货跌价准备的抵销处理加以介绍。

　　为了正确编制存货跌价准备的抵销分录，首先要确定未实现内部销售利润对期初存货跌价准备累计余额以及期末存货跌价准备的计提、结转和转回的影响金额。在实务中，先计算出存货按内部销售成本计价情况下应当计提、结转和转回的存货跌价准备，以及上期末存货跌价准备的累计余额，再将购买企业实际的各项入账金额与之比较，购买企业多计的金额就是需要抵销的各项虚增的存货跌价准备金额。

　　购买当期期末，只需要将计提的存货跌价准备中虚增部分抵销掉，编制抵销分录时，按期末虚增的存货跌价准备金额，借记“存货跌价准备”，贷记“管理费用”。

　　第二期期末，首先要将上期期未存货跌价准备中的虚增部分抵销，抵销分录为：按上期期末虚提的存货跌价准备金额，借记“存货跌价准备”，贷记“期初未分配利润”；然后，看本期是否有对外销售，将因为销售而结转的存货跌价准备中属于虚增的部分予以抵销，因为购买企业在结转销售成本的同时，将按销售比例计算的存货跌价准备通过“管理费用”结转，所以编制抵销分录时，按结转的存货跌价准备中的虚增部分，借记“管理费用”，贷记“存货跌价准备”。最后，如果期末仍有未对外售出的内部购进存货，购买企业根据实际情况重新检查测算，可能补提

[1] [2]  下一页