FASB与IASC衍生工具会计准则的比较

【本文由PB创新网为您整理】目前只有美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则委员会（IASC）制订出了比较权威的衍生工具会计准则。

　　涉及衍生工具确认、计量与披露的FASB生效财务会计准则公告主要有第125号《金融资产转让和服务以及债务消除的会计处理》（SFAS125）与第133号《衍生工具和套期保值活动的会计处理》（SFAS133）。这些公告分别从不同角度对衍生工具的确认、计量及披露作了规定。IASC公布的衍生工具会计准则是国际会计准则第32号《金融工具：披露与列报》（IAS32）和第39号《金融工具：确认和计量》（IAS39）。

　　范围和定义比较

　　（一）范围。

　　SFAS125、SFAS133均适用于所有企业。若不考虑基础金融工具，则IAS32与IAS39的范围与FASB的准则公告大体相似。只是IAS39不适用于报告企业发行的权益工具，以及与这些权益工具有关的衍生工具，如划为报告企业股东权益的期权、认股权证，但这些金融工具的持有者应执行IAS39.

　　（二）衍生工具的定义。

　　SFAS133第6段将衍生工具定义为具有以下三个特征的金融工具或其它合约：

　　（1）该合约具有：一项或多项标的物，一项或多项名义金额或支付条款，或二者兼有。该条款决定结算的金额，以及决定在某些情况下是否需要结算；（2）该合约不需初始净投资，或其初始净投资比那些预期对市场条件具有类似反应的其它合约要少；（3）该合约要求或允许以净额结算，也可随时通过合约以外的方式以净额结算，或通过交割资产结算，对于资产受让人而言，交割资产的结算方式无异于以净额结算。

　　IAS39第6段将衍生工具定义为具有以下特征的金融工具：

　　（1）其价值随特定利率、证券价格、商品价格、外汇汇率、价格或利率指数、信用等级或信用指数或类似变量（有时称作‘标的物’）的变动而变动；（2）不需初始净投资，或与对市场条件变化具有类似反应的其它类型合约相比，只需较少的初始净投资；（3）在未来日期结算。

　　对二者作一比较，可以看出：

　　（1）两个概念的外延基本相同。IAS39第6条规定：允许合约各方用现金或其它金融工具结算的商品合约（除非该合约是为满足企业以后购买、出售或使用商品的需要而签订，或预期通过交割商品来结算）应执行该准则，二者的外延是相同的。

　　（2）从内涵上看，二者对衍生工具的定义基本相同，都体现了衍生性和毋须初始净投资的特点。实际上，从远期、期货、期权和互换这四种基本衍生工具来看，均要求交易双方在未来某个时间交割金融工具或商品，而且正是这个特征对现行会计确认标准形成冲击；而净额结算则是衍生工具以小博大、进而可作为灵活管理风险或投机工具的先决条件，故这两点均为所有衍生工具的重要特征。

　　确认比较

　　（一）初始确认。

　　SFAS133第17段要求实体应根据合约中的权利或义务，将其所有衍生工具在资产负债表中作为资产或负债确认。

　　IAS39第27段规定：所有金融资产和负债，包括所有衍生工具，都应在资产负债表中确认。当企业成为金融工具合约条款的一方时，应在资产负债表上确认金融资产或负债。同时，IAS39还引入交易日会计和结算日会计的概念，要求企业应在交易日或结算日确认在市场上正常购买的证券。若企业采用结算日会计，则企业在核算将取得的资产在交易日至结算日之间公允价值变动时所采用的方法，应与IAS39核算购入资产的方法一致，即：该资产若以成本或摊余成本入账，则不确认其公允价值的变动；若该资产被列为为交易而持有，则其公允价值变动应计入当期损益；若被划为待售资产，则应计入当期损益或权益中（第33段）。由于衍生工具除非指定为且能够有效作为套期保值工具，否则被视为交易而持有的金融工具，因此其价值变动应计入当期损益。

　　由于交易日会计能够较早地将衍生工具在表内确认，因此提供的信息比结算日会计更及时。不过交易日会计将衍生工具在交易日至结算日之间发生的公允价值波动计入当期损益，故从结算日收益表或资产负债表来看，这两种方法是相同的。

　　（二）终止确认。

　　SAFS125规定实体应在放弃对金融资产的控制时，终止确认金融资产；当负债消除之后，终止确认负债。该公告还规定了资产终止确认的具体条件。当满足下列条件时，出让人应终止确认金融资产：

　　（1）出让资产已与出让人分离——已超出出让人及其债权人的控制，即使在出让人破产或其它类似情况下亦如此；

　　（2）受让人有权不受限制地抵押或交换受让资产；受让人是具有特殊目的的实体，该实体内享有此受让利益者有权不受限制地抵押或交换此资产；

　　（3）出让人无法通过协议对出让资产维持诸如回购或赎回的有效控制。

　　可见，FASB与IASC对（衍生）金融资产和负债的终止确认基本相同，区别在于：SFAS125还要求即使出让人破产，出让资产也应与出让人在法律上分离；而IAS39未提及这些；FASB公告未涉及IAS39指南中的类似例子，因此若依据FASB公告，则在这种情况下，也可能不允许出让银行终止确认此项资产。

　　计量比较

　　（一）初始计量。

　　两个机构对衍生工具初始计量的规定非常相似。因为计量属性在初始计量时结果是相同的，区别仅存在于后续计量，因此，SFAS133未区分初始计量与后续计量，只是笼统地要求所有衍生工具都应以公允价值计量（第17段）。

　　（二）后续计量。

　　对于后续计量，二者的规定有些差异。SFAS133要求所有衍生工具均以公允价值计量。IAS39规定：“初始确认后，企业应以公允价值计量……属于资产的衍生工具（第69段）”：“应以公允价值计量……属于负债的衍生工具；但对于那些与未上市权益工具（其公允价值无法可靠计量）有关，且须通过交割这种权益工具进行结算的衍生负债，应以成本计量”（第93段）：“衍生工具通常是为交易或为套期保值而持有的金融工具，因而应重新计量，使其能够反映衍生工具的公允价值（与公允价值无法可靠计量的未上市权益工具挂钩，且须通过交割这种权益工具进行结算的衍生工具除外）”（第122段）。这表明作为套期保值工具的衍生工具，其后续计量与为交易而持有的衍生工具相同。另外，“若金融资产的账面价值大于预计可收回金额，则表明该资产发生了减值……应确认减值损失”（第109段）

　　由此可见，对于一项与公允价值无法可靠计量的权益工具有关，且还须用此权益工具结算的衍生工具，根据SFAS133，应以公允价值计量；而IASC对此采取了谨慎态度，对该衍生工具以摊余成本计量，但发生减值时需调整。另外，二者均未提及嵌入衍生工具的计量，因此，对此类衍生工具计量的比较同上。

　　（三）公允价值变动的报告

　　对此问题，FASB和IASC的规定完全相同，均要求为交易而持有的衍生工具的公允价值变动损益应计入当期损益。IAS39第103段规定：“不构成套期保值关系组成部分的金融资产或负债，因其公允价值变动形成的已确认损益应计入当期损益”。SFAS133第18段规定：“未指定为套期保值工具的衍生工具，其损益应在当期损益中确认”。

　　套期保值比较

　　（一）总体比较。两个机构规定的执行衍生工具套期保值会计的条件相同，均要求仅在套期保值关系明确、可计量且有效时，才可运用套期保值会计处理方法。

　　（二）公允价值套期保值比较。两个机构对公允价值套期保值的定义基本相同。然而，若确定承诺要求按固定价格买卖一项资产，且此承诺用货币表示，但该承诺尚未确认，则SFAS133将其作为公允价值套期保值或现金流量套期保值，而IAS39只将其作为现金流量套期保值。

　　对于作为公允价值套期保值工具的衍生工具，两个机构均要求按公允价值对其计量，并规定（SFAS133第22段、IAS39第153段

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