新会计制度与涉外企业所得税法差异分析

应当资本化，计入无形资产的原价，不得列为成本、费用。税法与企业会计制度相比，对无形资产的成本是通过分期摊销计入应纳税所得额，两者存在的是一种时间性差异。

　　3、借款费用资本化差异分析。借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。会计制度规定了为购建固定资产的专门借款进行借款费用资本化的开始条件、中断条件和停止资本化的条件。税法与企业会计制度对专门借款资本化的差异主要是由于对借款费用进行资本化的所属区间的不同而引起的。会计制度中规定的开始资本化的条件包括：①资产支出已经发生；②借款费用已经发生；③购建活动已经开始。在三个条件同时具备时，借款费用开始予以资本化核算。如果固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用的资本化，其中断期间所发生的借款费用，不计入所购建的固定资产的成本，将其直接计入当期财务费用。对于停止资本化的时间，会计制度规定为资产达到预计可使用状态的时间。税法则规定将购置、建造的固定资产投入使用前发生的利息，计入固定资产的原价，予以资本化。税法并没有规定企业开始借款费用资本化的条件和中断借款费用资本化的条件，将停止资本化的时间规定为“投入使用”的时间。因此，由于“投入使用”时间往往晚于“达到预计可使用状态”的时间，如果企业在借款费用发生时未满足资本化的条件或资产筹建过程中发生非正常中断的，会计核算中对利息费用的资本化金额将小于税法规定的资本化金额。

　　4、非货币性资产投资差异分析。按照现行税收法规规定，外商投资企业经过有关部门批准，以实物或无形资产以及其他非货币性资产向其他企业投资的，其投资资产经投资合同认定的价值与原账面价值之间的差额，应视为财产转让收益，计入企业当期应纳税所得额。如为净收益，且数额较大，计入当期应纳税所得额计算纳税有困难，可在不超过五年的期限内平均分期转为应纳税所得额计算缴纳企业所得税。企业在相应期间的年度所得税申报中应对有关收益额及分期结转额的情况做出说明，一经确定结转年限后，不得变更。可见，税收法规对企业用非货币性资产对外投资要按照资产转让和对外投资两项业务进行处理，对投资资产合同认定价值高于资产原账面价值的部分视为企业的一项应税所得，计入应纳税所得额。企业会计制度中对于以非货币性资产对外投资视为一种非货币性交易，核算时按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本，对投资资产合同认定的价值与原账面价值之间的差额并不确认为投资收益。

　　（三）成本费用扣除差异分析。

　　成本费用扣除是税法规定中涉及内容多，税收管理规定较为细致的部分，税法中将成本费用项目划分为准予扣除列支项目和不得列为成本、费用和损失项目。对准予扣除列支的项目又进一步明确了列支内容和列支限额，税法与企业会计制度对成本费用扣除的差异体现在永久性差异和时间性差异两方面。

　　1、固定资产折旧差异分析。会计制度对固定资产的折旧方法、折旧年限和净残值规定了核算原则，列举了核算方法，企业可以根据固定资产的性质结合本企业的具体情况，制订适合本企业的固定资产折旧的会计处理方法，因此会计制度赋予了企业自行选择折旧方法的权利，税法则根据确定性原则，对固定资产折旧的税前扣除额规定了明确的扣除方法和计算标准，并制订了相应的税务管理规定。

　　（1）固定资产折旧方法差异分析。企业会计制度中列举的固定资产折旧方法包括年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。税法确定了直线法作为税前扣除折旧额的主要方法，对需要采用其他折旧方法的，企业提出申请，经税务机关审核批准后，也可以采用加速折旧的方法计算税前扣除折旧额。

　　（2）固定资产折旧年限差异分析。企业会计制度允许企业根据固定资产的性质和消耗方式，合理确定固定资产的预计使用年限。税法以列举法对企业常用的固定资产规定了最低折旧年限，例如对房屋、建筑物，为二十年；火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为十年；电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产、经营业务有关的器具、工具、家具等，为五年。对某些特殊类型的企业或在特殊条件下使用的固定资产，需要缩短折旧年限的，企业在向税务机关申请批准或备案后，也可以按照缩短的折旧年限计算税前扣除折旧额。例如中外合作经营企业合作经营期限比税法规定的折旧年限短，且合作期满后归中方所有的固定资产，企业就固定资产的购置价格、购置时间、投入使用情况、折旧计提情况等做出说明，报送主管税务机关备案后，可以按合作期限，或者剩余的合作期限计提折旧。企业拥有的受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备和常年处于震撼、颤动状态的厂房和建筑物，报经税务机关审核批准后，也可以缩短折旧年限。

　　（3）固定资产净残值差异分析。按照现行的税收政策，对企业新购置投入使用的固定资产，在计提折旧前，其残值暂统一确定为10%.对一些固定资产凡能预见在其使用年限结束后无法变卖、或者没有变卖价值的，可不留残值。企业会计制度则规定固定资产的净残值可以由企业根据固定资产管理的需要自行确定。企业年度所得税申报时，应对不属于使用年限结束后无法变卖、或者没有变卖价值的固定资产，其会计核算中预留的残值率不等于10%的，做出纳税调整。税法和会计对于固定资产净残值规定的差异是一种时间性差异，在固定资产最终变卖或者报废清理的时候，固定资产所有成本最终进入企业会计利润和应纳税所得额的金额是相等的。

 　2、筹办费摊销差异分析。企业的筹办费是指企业在被批准筹办之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日期间（筹建期）发生的费用，包括筹建人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费、交际应酬费、开工典礼费等。但不包括机器设备、建筑设施等固定资产的购置、建造支出，购进各项无形资产的支出，以及根据合同、协议、章程的规定应由投资者自行负担的费用。企业会计制度规定所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。税法则规定企业从开始生产、经营月份的次月起，分期摊销筹办费，并且摊销期限不得少于五年；对经营期不满五年的企业，其筹办费经税务机关审核批准后可按经营期限以直线平均法计算摊销。

　　3、坏帐准备差异分析。企业对可能发生的坏帐损失计提坏帐准备，企业会计制度规定企业可以自行确定计提坏帐准备的方法，企业应当制定计提坏帐准备的政策，明确计提坏帐准备的范围、提取方法、帐龄的划分和提取比例。企业会计制度中规定的可提取坏帐准备的应收款项包括“应收账款”、“其他应收款”和“预付账款”，对于“应收票据”只有企业有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，将其账面余额转入应收账款，计提坏帐准备。税法确定的可提取坏帐准备的应收款项包括“放款余额”、“应收账款”、“应收票据”，因此，税法与会计制度在提取坏帐准备的范围上存在差异，而且税法确定的坏帐准备提取的方法是年末余额法，对从事信贷、租赁行业的企业，可以根据实际需要，按照年末放款余额（不包括银行间拆借），或者年末应收账款、应收票据等应收款项的余额，计提不超过3%的坏账准备，从该年度的应纳税所得额中扣除。对信贷、租赁行业以外的其他企业，一般情况下税法不允许在税前计提坏账准备，对那些应收账款余额比较大的企业，需要计提坏账准备的，需要报经税务机关批准

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