直接和间接方式控制下合并会计报表问题探析

在此不再赘述）与投资子公司对该股权投资采用成本法核算的合并结果相符。

    三、对上述合并处理方法之比较及建议

    从上述在直接和间接方式控制下，投资子公司对该股权投资采用成本法核算时，母公司合并会计报表的方法来看，因对该间接股权投资相应的投资收益、投资准备、股权投资差额及其转销、收到现金股利的合并处理等，需由母公司在合并会计报表时考虑，其合并处理方法与《合并会计报表暂行规定》的一般合并方法不同，需作一些特别处理，显得比较复杂、烦琐，有的合并处理方法不太容易理解。由于对该合并处理方法现行制度尚无明确规定，在会计实务中，合并处理方法特别是对一些特殊的应合并抵销事项，如对间接股权投资差额、收到现金股利、连续编制合并会计报表的处理等，往往关注不够，考虑不周，容易发生遗漏或差错，难以保证合并会计报表的正确性。

    而投资子公司对该股权投资采用权益法核算时，对该股权投资相应的投资收益、投资准备、股权投资差额及其转销、收到现金股利等，投资子公司均按会计准则制度有关规定进行账务处理，并在当期的会计报表上反映。母公司相应按权益法进行核算，在合并会计报表时按《合并会计报表暂行规定》的合并方法进行合并即可，不需作特别的合并抵销处理。

    会计实务中，还有一种做法，是由母公司直接对该间接股权投资采用权益法核算，即母公司按直接和间接持股比例之和对直接和间接方式控制的子公司进行权益法核算，如对上例，母公司按52％（40％+15％×80％）的比例对B公司采用权益法核算。笔者认为，“间接股权投资”是合并会计报表范畴的概念，不能应用于单一的会计实体。对单一会计实体来说，在没有实际的股权投资（指间接股权投资部分）情况下，而对其采用权益法核算，不符合有关会计准则制度的规定。且当投资子公司将该股权投资转让给母公司合并会计报表范围以外的单位，母公司不再控制该公司时，母公司对该间接股权投资采用权益法核算的相关账户累计发生额的处理，则不太好解决。由此，笔者认为由母公司直接对间接股权投资采用权益法核算的做法不可取。

    综上可知，投资子公司对属于母公司直接和间接方式控制的子公司的股权投资，属于对关联方的投资，不能说不具有重大影响。因此，对该股权投资的核算，无论投资子公司该股权投资所占投资比例是多少，投资子公司均应按照会计准则制度的有关规定采用权益法进行核算。《合并会计报表暂行规定》的合并方法是基于对子公司进行的权益性资本投资采用权益法进行核算的，笔者建议，在制定《合并会计报表准则》或修订《合并会计报表暂行规定》时，对直接和间接方式控制下的间接股权投资的核算，由投资子公司采用权益法进行核算，作出明确规定。如此，则可以统一直接和间接方式控制下合并会计报表的编制方法，更好地保证合并会计报表的正确性。

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