直接和间接方式控制下合并会计报表问题探析

制下，投资子公司对该股权投资采用成本法核算，母公司在下年度连续编制合并会计报表时，还需考虑将上述有关间接股权投资的合并抵销分录中对期初未分配利润、少数股东权益、资本公积等有影响的抵销分录过入（或结合连续编制合并会计报表年度相关项目的发生额或余额一起编制抵销分录）。

    如（一）中的间接股权投资收益及股权投资准备的抵销分录过入：

    借：少数股东权益             18万元

      贷：期初未分配利润         12万元
         资本公积——股权投资准备 6万元

    如（二）中的间接股权投资差额借差摊销的抵销分录过

    借：期初未分配利润                                 8万元
        少数股东权益                                   2万元
      
      贷：长期股权投资———A公司对B公司（股权投资差额） 10万元

    享有被投资企业净资产的份额之间的差异，即存在股权投资差额的情况。在投资子公司对该股权投资采用成本法核算时，对股权投资差额是不反映也不处理的。但母公司在合并会计报表时，则必须考虑该股权投资差额的反映与处理问题。首先应根据股权投资的不同情况，计算确认投资子公司的该股权投资差额数。如投资子公司系与母公司同时投资，或母公司先投资，投资子公司后投资，应按投资子公司进行投资时计算确认投资子公司的该股权投资差额数；如投资子公司先投资并按成本法核算，母公司后投资，则应按母公司进行投资时计算确认投资子公司的该股权投资差额数。计算确认投资子公司的该股权投资差额数后，应按该股权投资差额编制合并会计分录。如果该股权投资差额为借差（沿上例，假设借差为30万元），则作合并会计分录：

    借：长期股权投资——A公司对B公司（股权投资差额） 30万元

      贷：长期股权投资——A公司对B公司（股权投资成本）30万元

    如果该股权投资差额为贷差（假设贷差为30万元），则作相反的合并会计分录：

    借：长期股权投资——A公司对B公司（股权投资成本） 30万元

      贷：长期股权投资——A公司对B公司（股权投资差额）30万元

    然后按照《企业会计制度》及《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答（二）》的有关规定，对该股权投资差额的处理。如果该股权投资差额为借差时，则按预计的摊销期限计算该股权投资差额当期摊销额（如果该股权投资差额数较小，对合并会计报表影响不大，按照会计核算的重要性原则，为简化合并工作，也可一次摊销完毕），按当期摊销额（假设10万元）作合并会计分录：

    借：投资收益——股权投资差额摊销                  10万元

      贷：长期股权投资——A公司对B公司（股权投资差额） 10万元

    该股权投资差额期末摊销后余额20万元，则作为“长期股权投资——A公司对B公司（股权投资差额）”在合并会计报表的“合并价差”项目反映。

    如果该股权投资差额为贷差时，则应按差额全额作合并会计分录：

    借：长期股权投资——A公司对B公司（股权投资差额） 30万元

      贷：资本公积——股权投资准备                  30万元

    上述合并会计分录，对A公司的损益或股东权益数进行了调整，也即对合并会计报表相关项目数进行了调整，就母公司的合并范围而言，则还应考虑其对少数股东损益及权益的影响数，即应调整抵销少数股东承担的部分。故应按A公司少数股权比例（1-80％=20％）计算影响数，并作如下抵销分录：

    对股权投资差额借差摊销的抵销分录：

    借：少数股东权益  2万元

      贷：少数股东损益2万元

    对股权投资差额贷差转资本公积的抵销分录：

    借：资本公积——股权投资准备6万元

      贷：少数股东权益         6万元

    （三）间接股权投资收到现金股利的合并处理

    在直接和间接方式控制下，由投资子公司进行的那部分股权投资如果采用成本法核算，那么收到被投资企业发放的现金股利时，其会计处理为增加投资收益。母公司在合并会计报表时，则应考虑：该投资收益系被投资企业对上年或以前年度实现的利润进行分配，就母公司合并会计报表而言，该投资收益已于上年或以前年度中反映，如再作投资收益，即为重复反映，合并会计报表时应将该投资收益冲销。接上例，假设B公司20×2年分配现金股利60万元，A公司分得股利9万元（60×15％）作20×2年投资收益。母公司按权益法也相应反映7.2万元（9×80％）投资收益，母公司与A公司进行合并抵销，也就相应反映1.8万元（9×20％）的少数股东收益。就母公司合并会计报表而言，A公司分得的9万元投资收益中的7.2万元是上年合并反映的12万元间接股权投资收益中的一部分，而其中的1.8万元则是上年少数股东损益的一部分，均已于上年的合并会计报表中反映，20×2年合并时应予以冲销。该冲销处理为：合并冲销该投资收益9万元及少数股东损益1.8万元，即冲销了母公司投资收益7.2万元，也即冲销了多数股东权益7.2万元，相应应增加少数股东权益7.2万元。再从上年合并反映间接股权投资收益的处理来看，对应抵销分录为借记“少数股东权益”，本年收到该投资收益作冲销处理，应作相反的抵销分录，即应贷记“少数股东权益”。故对该投资收益的冲销分录应为：

    借：投资收益        9万元

      贷：少数股东损益 1.8万元
          少数股东权益 7.2万元

    （四）连续编制合并会计报表时的合并处理

    在直接和间接方式控制下，投资子公司对该股权投资采用成本法核算，母公司在下年度连续编制合并会计报表时，还需考虑将上述有关间接股权投资的合并抵销分录中对期初未分配利润、少数股东权益、资本公积等有影响的抵销分录过入（或结合连续编制合并会计报表年度相关项目的发生额或余额一起编制抵销分录）。

    如（一）中的间接股权投资收益及股权投资准备的抵销分录过入：

    借：少数股东权益             18万元

      贷：期初未分配利润         12万元
         资本公积——股权投资准备 6万元

    如（二）中的间接股权投资差额借差摊销的抵销分录过

    借：期初未分配利润                                 8万元
        少数股东权益                                   2万元

      贷：长期股权投资———A公司对B公司（股权投资差额） 10万元

    间接股权投资差额贷差的抵销分录过入：

    借：长期股权投资——A公司对B公司（股权投资差额）30万元

      贷：资本公积——股权投资准备                 24万元
          少数股东权益                             6万元

    如（三）中的投资收益的冲销分录过入：

    借：期初未分配利润 7.2万元

      贷：少数股东权益 7.2万元

    二、投资子公司对该部分权益性资本投资采用权益法核算

    （一）一般情况下的合并处理。

    为叙述方便及利于比较，仍以上例情形为例，并假设A公司对B公司的股权投资采用权益法核算，则：A公司按权益法核算反映刘。B公司的股权投资收益15万元（100×15％），资本公积——股权投资准备7.5万元（50×15％）。A公司长期股权投资年末余额为97.5万元（500×15％+15+7.5）。

    母公司年末合并会计报表时，母公司与B公司的抵销分录与上例相同，对A公司与B公司的合并抵销，则应作如下抵销分录：

    借：少数股东权益                   97.5万元
        投资收益                        15万元

      贷：长期股权投资——A公司对B公司  97.5万元
          少数股东损益                  15万元

    （“资本公积——股权投资准备”7.5万元在母公司与A公司合并时抵销）

    （二）间接股权投资存在股权投资差额、收到现金股利及连续编制合并会计报表的合并处理

    由于投资子公司对该股权投资采用权益法核算，在该股权投资存在股权投资差额时，投资子公司对该股权投资差额及处理（如上述一、（二）中的借差摊销10万元、借差期末摊销后余额20万元，或贷差转资本公积30万元），均按会计准则制度有关规定进行账务处理，并在当期会计报表（含会计报表附注，以下同）上反映。而在该股权投资收到现金股利时，投资子公司作冲减长期股权投资处理，不影响损益。母公司则根据该投资子公司的会计报表按权益法进行核算，合并会计报表时按正常的合并抵销方法进行处理即可，无另需考虑会计报表外的合并事项。母公司在连续编制合并会计报表时，也不必再考虑如一、（四）中所述的合并抵销事项对连续编制合并会计报表的影响。按此处理的合并结果（具体的合并抵销及结果

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