关于《企业会计制度》及会计准则若干会计处理问题的思考

　　被投资企业以利润转增为资本即分派股票股利时，对于被投资企业，根据股东大会或董事会批准的利润方案，作借记“利润分配-未分配利润”科目， 贷记“股本或实收资本”科目；对于投资企业，根据《企业会计制度》和《企业会计准则-投资》的规定，不作会计处理。笔者认为这种做法值得商榷。

　　投资企业对被投资企业的投资成本包括初始投资成本和追加投资成本，被投资企业将利润转增为股本即分派股票股利。可视同为被投资企业以现金股利分红之后。投资企业以其分得的现金股利对被投资企业追加投资成本。虽然这种转增方式仅改变股东的投资数额，未改变被投资企业股东的出资比例。在投资企业采用权益法核算下。亦未改变其长期股权投资的账面余额。但分派股票股利时投资企业不作会计处理会导致：一、转增后被投资企业的股东出资数额与投资企业投资成本不一致。未能真实反映投资企业对被投资企业的追加投资成本；二、转增后，当被投资企业股本总额和股东结构发生不同比例的增减变动时，投资企业“长期股权投资-投资成本”账面余额及其占被投资企业的出资比例未能反映被投资企业股东出资额及股权结构的变动情况；三、转增后“长期股权投资-投资成本”账面余额与计税投资成本不一致。按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）第一条规定。被投资企业会计账务上实际做利润分配处理时。投资企业应确认投资所得（股息性所得）的实现。因此，当投资企业转让股权或被投资企业发生清算时。确认计税投资成本应按原投资成本加上股票股利。如果投资企业获得股票股利时，未在账面确认该追加投资成本，按照国税函[2004]390号的规定，就有可能将这部分股息性所得转化为股权转让所得。而股权转让所得和股息性所得在确定企业应纳税所得额时。处理方式是不同的。前者应全额并入企业应纳税所得，而后者在投资企业适用所得税率等于或低于被投资企业的适用税率时均为免税所得。投资企业适用税率高于被投资企业情况的。仅就税率差额部分补税。

　　因此，笔者认为，被投资企业以利润转增资本时。投资企业应确认投资所得的实现。当投资企业按规定采用成本法核算时。会计处理建议为借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目；当投资企业按规定采用权益法核算时。会计处理建议为借记“长期股权投资-投资成本”科目，贷记“长期股权投资-损益调整”科目。

　　二、关于销售商品提供劳务而收到的非即期付款信用证

　　《企业会计制度》规定对企业因销售商品、提供劳务而收到的商业汇票（包括银行承兑汇票和商业承兑汇票）在“应收票据”科目核算。收到的非即期付款银行信用证仍在“应收账款”科目核算。应收票据与应收账款相比，收款的保证程度高，特别是银行承兑汇票，一般不会产生坏账，无需计提坏账准备。

　　根据有关信用证结算办法，信用证系开证行依照申请人（一般为购买商）的申请开出。凭符合信用证条款的单据支付的付款承诺。按信用证付款方式区分有即期付款和延期或议付。信用证一般为不可撤销、不可转让，有效期不超过6个月，开证行是第一付款责任人。受益人（一般为销售商）在交单期或信用证有效期内向开证行交单收款。开证行保证在收到规定单据后在到期日付款。一般来说，只要会计上确认实现有关销售（劳务）收入，满足信用证条款的单据即已具备。比照商业汇票的核算办法。笔者认为企业收到的非即期银行信用证所对应的商品交易。会计上确认销售收入实现时。在“应收票据”科目核算比在“应收账款”科目更能反映应收款项的可收回性。同理，建议企业为已购买的商品（劳务）而开出的非即期信用证从“应付账款”科目转入“应付票据”科目核算。

　　三、关于应付工资

　　《企业会计制度》规定“应付工资”科目核算企业应付给职工的工资总额。包括各种工资、奖金、津贴等，不论是否在当月支付。都应当通过本科目核算。月度终了，应将本月应发的工资进行分配。但是制度中又规定。本科目期末一般应无余额，如果企业本月实发工资是按上月考勘记录计算的，实发工资与按本月考勘记录计算的应付工资的差额。即为本科目的期末余额。

　　实务中，按本月考勤记录或业绩完成情况计算的应发工资在月末全部发放的情况并不多见。 因为工资特别是奖金、加班工资的计算较为复杂。难以在月末的最后一天准确计算出，通常是次月初计算出结果后，在发生的当月将工资费用按权责发生制原则予以计提并分配。故期末应付工资余额为按权责发生制计提未实际发放的工资（实行工效挂钩的企业为工资基金结余）。企业本月实发工资如果是按上月考勤记录计算的，上月工资费用在上月末已计提并分配，“应付工资”科目的期末余额应为按本月考勤记录计算的应付工资，而不是制度中所说明的“实发工资与按本月考勤记录计算的应付工资的差额”。

　　出现“企业本月实发工资是按上月考勤记录计算的，应付工资期末余额等于实发工资与按本月考勤记录计算的应付工资的差额”情况的原因。是企业上月的工资费用未在当月计提并分配：而未采用预发方式发放工资的企业，如企业本月实发工资是按上月考勤记录计算的。应付工资期末余额却为零的现象。原因是当月分配的工资费用是按上月考勘记录计算的。上述会计核算的差额。应当区分本年度和以前年度并考虑差异是否重大，按《企业会计准则 -会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的相关规定进行会计处理。

　　四、关于应付福利费

　　按照现行规定。应付福利费在内资企业和外商投资企业核算内容的来源是不一致的，前者是按工资总额的14%提取的福利费，计入企业的成本费用：后者是从税后利润中提取的职工奖励及福利基金。属于税后利润的分配，不计入企业成本费用。

　　工资、奖励或福利支出本质上都属于企业的成本费用，不应作为所有者（股东）权益的税后利润进行分配。对于外资企业，根据《外资企业法实施细则》第58条的规定，从税后利润中提取职工奖励及福利基金，开支时则未能作为成本费用在税前列支，故有的企业（往往是盈利企业）将从税后利润提取的职工奖励及福利基金，作为长期负债挂在账上不使用。发生相关支出时直接计入成本费用。待清算时作为清算损益处理，最终又形成所有者（股东）权益；对于内资企业，福利费根据工资总额的14%计提，不是按照实际发生数据实列支，造成有的企业“应付福利费”科目余额愈滚愈大。虚增企业成本费用。虚减企业所得税和利润。

　　在市场经济的情况下。福利费据实列支才能真实反映企业的经营情况。目前。

　　作为《企业会计制度》配套的《民航企业会计核算方法》、《电信企业会计核算办法》已明确规定：发生的福利费支出。应当据实列支，不再按工资总额的14% 计提，《金融企业会计制度》和外商投资企业执行《企业会计制度》等有关文件中也有相同的规定，取消福利费的计提规定已成，趋势。因此，笔者建议在《企业会计制度》未修订之前，内资企业可以先行采用据实列支福利费的办法，不再按工资总额14%计提，超过计税工资总额14%的部分在申报年度所得税时作纳税调整。至于外商投资企业从税后利润中提取职工奖励及福利基金办法的改进，则有待《外资企业法实施细则》作出新的修订。

　　五、关于所得税退回

　　企业所得税一般是按季预缴。年度汇算清缴。会计核算时，所得税费用按月、季或年度预提，分月或季预缴。税务机关通常在次年的4月份之后，即财务报告批准报出日之后，出具企业所得税年度汇算清缴通知书。

　　按照《企业会计制度》的规定，企业按照规

[1] [2]  下一页