交易费用、制度变迁与会计准则

所产生的影响等。原则导向的会计准则在执行中更依赖于会计人员的职业判断，这同样是一把双刃剑：恰当地运用职业判断能够如实反映经济事项的本质，提高会计信息的质量；但滥用职业判断同样会导致财务欺诈与会计丑闻，造成巨大的外部性。由于上述成本、收益难以准确度量，而与此相关的研究也没有得出明确倾向性的结果（林斌，2004），因此，目前判断规则导向的准则模式是否应完全向原则导向模式转变尚需进一步的证据。正是基于此，美国国会才下令对原则导向的准则进行研究，而不是直接要求转换成原则导向的准则模式，这也表明了其审慎的态度。

    事实上，现实中并不存在纯规则与纯原则的准则模式，美国的会计准则中也有原则，国际会计准则中也有规则。这两种模式下的各种交易成本，包括制定成本、监督成本、讨价还价成本等，随规则的多寡呈现此消彼长的态势。最佳的准则制定模式应是交易成本最小的模式，此时原则与规则应保持一种内在的平衡。2003年7月25日，美国证券交易委员会（SEC）发布了名为《按照2002萨班斯-奥克斯里法案108（d）条款要求对美国财务报告系统采用原则基础的会计体系进行研究的报告》。该报告摒弃了“原则导向”与“规则导向”模式，提出了“目标导向法”及相关思路，要求对现有过于规则化的准则予以修订，其实质也是在原则与规则之间寻找最优均衡点。

    我国的会计准则制定实际上也是在规则与原则之间进行权衡。一方面，我国会计人员较低的整体素质、公司治理结构的不健全以及证券监管机构与法律诉讼机制的薄弱要求规则基础的会计准则与之相适应；另一方面，加入WTO后，我国经济已融人世界经济之中，这客观上要求原则导向的会计准则与国际会计准则相协调，以顺应会计国际化的潮流。

    因此，如何平衡规则与原则，也是我国准则制定部门面临的难题之一。从目前我国会计准则的支撑环境来看，规则导向的会计准则（必须掌握好规则的度，应避免过分规则化）可能更适合我国资本市场发展的需要。这样的准则模式有利于提高准则的执行效率，提高会计信息的质量，减少投资者、CPA与经营管理者之间的冲突。同时，我国的准则制定部门还应加强对会计概念框架的研究，不仅要为新经济业务的会计处理提供指导，而且要有利于具体会计准则的协调，同时为我国的会计国际化做准备。

    三、会计国际化评析

    随着国际资本市场的发展壮大和经济全球化进程的加快，国际会计准则委员会在全球的影响力日益扩大，国际会计准则（IFS）及其解释已得到越来越多的国家和国际重要组织的支持与认可。国际会计准则委员会（IASC）改组成为国际会计准则理事会（IASB）以后（国际会计准则IFS也相应地改为国际财务报告准则IFRS），在IASB各位理事及其技术人员的努力下，国际财务报告准则的质量近年来有了明显的改善，国际认可度大大提高。目前，许多国家尤其是发展中国家已将国际会计准则作为其国家会计准则，如尼日利亚、马来西亚、新加坡等。一些工业化国家和新兴市场国家也将国际会计准则作为制定本国准则的国际标准。许多国际权威组织如世界银行、证券监管机构国际组织（IOSCO）也纷纷承认国际准则，特别是欧盟所有成员国上市公司将于2005年1月1日起采用国际财务报告准则（IFRS）编制合并报表。澳大利亚、俄罗斯等国也宣布了类似的决定，而美国已于2002年9月与国际会计理事会达成协议，启动“趋同”项目，实质性地开始了其与国际财务报告准则的协调工作（冯淑萍，2002）。这一切似乎表明会计国际化已成定局。

    毫无疑问，会计的国际化与资本市场的全球化以及经济的一体化密切相关。会计作为国际通用的商业语言，在经济全球化过程中扮演着越来越重要的角色。会计信息的质量直接影响着市场交易的效率以及全球资源的有效配置，市场的各个参与者也对其提出了越来越高的要求。由于各国政治、经济、法律和文化等环境不同，大多数国家的会计准则存在不同程度的差异，相应地，根据这些准则提供的会计信息自然也存在差异，从而影响会计信息的可比性与有用性。但在进行国际贸易、投融资时，如果要求按所在地的会计准则经常性对会计信息进行调整，一方面会大大增加交易成本，降低经济效率，阻碍经济的全球化；另一方面，存在差异的两套报表可能会对信息使用者造成混乱，增加他们了解企业实际财务状况与经营能力的难度。会计的国际化无疑有助于消除这些消极影响，降低交易成本，促进经济增长。同时，信息技术的发展、计算机的普及以及互联网技术的应用，为会计的国际化提供了技术支持，降低了会计信息全球交流的成本。

    尽管经济的一体化使任何一个国家都不可能脱离世界贸易市场与资本市场谋求自身的发展，但要实现会计的国际化，使世界各国完全接受国际财务报告准则作为其基本准则，是一个漫长而又曲折的过程。因为对于那些准则不同于IFRS的国家来讲，让它们完全抛弃现有准则而接受IFRS将面临着诸多困难。对于准则与IFRS差异较大的国家来说，从现有的准则向IFRS转变是一种制度变迁，这种制度变迁不仅使这些国家面临着巨大的制度转换成本，而且其成功与否还受到文化、传统等非制度规则的影响。其中，制度变迁的成本包括与会计准则相关的法律、规章和制度的修订成本，学习新制度、培训会计人员的费用，以及由于经济环境的不同而对本国经济所产生的影响等。这些转换成本可能非常高昂，从而会阻碍会计国际化的进程，而存在差异的文化、心理、传统等非制度规则也往往使新准则得不到完全执行，从而影响新准则的执行效率。笔者认为，这种差异的消除以及转换成本的降低有赖于该国经济融人全球经济的程度。随着经济国际化程度的提高，该国到国外上市与筹集资本的企业将不断增加，从而使国内国际准则的“参与者”越来越多，逐渐形成一个强势利益集团。在这个强势利益集团的推动下，为了降低交易成本，同时在路径依赖的作用下，该国的会计准则会逐步进行修订，慢慢缩小与国际准则的差距，从而呈现出一种渐进式、但不是一蹴而就的变革。另外，鉴于国际会计准则在全球资本竞争中的作用，各个国家与地区要在资本全球化l中追求自己利益的最大化，必然主动参与到国际会计趋同中来（盖地，2004），因为拒绝国际会计准则也意味着被国际资本所拒绝。因此，从世界经济发展的大趋势来看，会计国际化是大势所趋，不可避免。

    我国已经加入WTO，成为世贸组织的一个重要成员，我国经济也逐渐融人世界经济的大潮中。为促进我国经济的进一步发展，必须顺应会计国际化的趋势，为我国的会计国际化做好准备。为此，我们一方面要密切关注国际会计准则的动向，加强对国际会计准则的研究，在制定准则的时候，借鉴国际会计准则已有的成果，以降低准则制定成本，缩小我国准则与国际准则之间的差异，同时积极、主动地参与国际会计准则委员会的事务，使之能够对我国的特殊情况予以关注，从而对国际会计准则的制定施加影响；另一方面，为了降低制度变迁的成本，我国准则在与国际准则接轨的同时，还需要做好与准则有关的法律、规章、制度等方面的协调工作，积极推动会计的法制化建设，完善会计监管，加快经济体制改革，努力推动我国的市场化进程，为我国的会计国际化创造良好的外部环境。另外，由于制度变迁还受到非制度规则以及路径依赖的影响，所以我们还必须做好会计人员的培训与后续教育工作，努力提高会计人员的职业水平，以保证会计准则的执行效率。

    [参考文献]

    [1]雷光勇。交易费用、纳什均衡与会计准则[A].财会文库。产权理论与中国会计学[c].北京：中国人民大学出版社，2002.277-286.

    [2]杜兴强。契约理论与会计准则的起源、功能和限度研

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