迎接21世纪密切关注国内外财务会计的新动向

（利得）还没有确认的问题。那就是说，当年“满计当期损益观”与现在“全部已确认利得与损失”并非含义等同的概念。两者主要的区别表现在：满计当期损益观中的非常项目（利得或损失）同收入、费用一样都必须是已实现已发生的；而全部已确认利得和损失表中的项目除净利外，可以是未实现、未发生的但准则特别允许确认的，所以，后者的范围比前者要大。现在，按照FRS3，英国报告一个企业的全部财务业绩，已不限于已实现的收放、费用、利得或损失，而扩大已确认、已实现和已确认未实现的利得与损失。这样，全部已确认的利得和损失信息是否真实与公允，关键在于有关准则对未实现项目的确认标准是否考虑其实现的可能性，恰当地予以规定。

　　●美国FASB早在1980年原第3号概念公告中就提出“全面收益”（comprehensive income）的概念作为财务报表的要素之一⑧，并把它定义为一个主体不包括与业主往来的期末对比期初的净资产的变动。在1984年第5号概念公告中，FASB正式建议企业在整套财务报表中应报告当期的全面收益⑨。由于美国各方面（特别是投资人）的要求和推动，FASB在1997年6月正式颁存了FASB130“报告全面收益”。这份新准则明确了：

　　（1） 全面收益=净收益（盈利）+其他全面收益

　　净收益仍由收益表提供，它仍只反映已实现已确认的收入、费用（包括税后非常项目和会计变更的累计影响）和净收益；其他全面收益则反映已确认但未实现、平时绕过当期损益而直接计入业主产权部分的利得或损失；

　　（2） 该准则只涉及全面收益的报告，而不涉及全面收益的确认与计量（全面收益的确认计量，应分别根据其组成-收入、费用、利得和损失、由有关准则规定）；

　　（3）全面收益的报告可以采取多种形式，如：①与收益表合并报告，称为“收益与全面收益表）（statement of income and comprehensive income）；②与收益表分开，单独编制”全面收益表“（statement of income and comprehensive income）。这一报表，被称为第4财务报表。③同产权变动表（statement of changes in equity）合并即在本期产权变动部分详细揭示本期净收益和其他全面收益的组成。

　　（4）同一种利得或损失不应当在其他全面收益和净收益中确认两次（这一点，英国的GRS3也有类似的规定）。比如，某项固定资产重估价确认了减损（或盈余），不能在该项固定资产销售时再确认一次损失（或盈余），但实际上常会出现重复的会计处理。如果这样，就要进行所有“重分类调整”，消除全面收益或全部已确认利得中的重复计算。

　　因此，美国FASB的FAS130“报告全面收益”与英国ASB的FRS3“报告财务业绩”只不过名称有而内容基本相同。差别可能主要在于，FASB不必再谋求修订它的概念框架即SFAC N0.6，因为在SFAC NO.6中，已把全面收益、收入、费用、利得、损失都列为财务报表要素了。而ASB则将据以修改它的“原则公告”（概念框架），在财务报表要素部分用利得和损失取代收入和费用。

　　●国际会计准备则委员会在1997年修订的IASNo.1中也参考了英国的FRS NO.3.IASC考虑到由于某些国际会计准则特别允许确认若干未实现的利得或损失但避开了收益表，直接计入资产负债表中的所有者权益（业主权）。这样，收益表中的净收益同业主产权变动（不含与产权交易有关的变动）就不能直接勾稽。所以1997年修订的的IAS NO.1也要求补充编制“已确认利得和损失表”（statement of recognized gains and losses）或在业主产权变动表中详细披露已确认的未实现利得，以弥补这一缺馅。

　　综上所述，可见英国的ASB、美国的FASB和国际会计准则委员会在20世纪90年代均先后采取了相同的步骤：增加企业的财务业绩报表，把已确认未实现的利得或损失同已实现的盈利合并，共同反映一个企业的全部业绩。这一改革说明了：准则制定机构判定任何准则，都要服从财务会计的目标，努力提高会计信息的有用性，为什么目前首先改进企业业绩报告？这是因为：

　　第一， 收益指标仍然是财务报表使用者特别是投资人最为关心的会计数据。实证会计研究

　　明：会计收益特别是非预期的收益信息同股票市价是相关的。西方准则制定机构集中改进企业财务业绩报告，提高反映企业财务业绩信息的质量，把只报告已确认已实现的净收益扩大为还包括已确认未实现的一部分利得或损失，必可使报告的收益更加全面和更加真实，从而有助于投资人进行投资决策。

　　第二， 收益同现金流量信息也是紧密相关的。众所周知，按照FASB的论证，就潜在用户来说，普遍关注的是一个企业的创造有利现金净流量的能力（SFAC NO.1 par. 25）。在企业中，收益总是该企业有利的现金流量的主要来源。全面收益的特点是除净收益之外，还包括已确认的其他利得或损失，后者，由于已赚得，尽管在当期未实现，但它很可能在下期或近期即可实现，从而就成为投资人预测企业未来现金净流量的一个可靠的基础。在这个意义上，今后的全部已确认利得和损失或全面收益信息比原先的净利或净收益数据对财务会计信息的用户预测企业未来现金流量更为有用。也就是说，英国的FRS NO.3；美国的FAS NO.130和ISAC的LAS NO.1（1997年修订）都对提高会计准则的质量，增进会计信息（主要是指财务业绩信息）的有用性起了重要作用。

　　注释：

　　① 以下有时称为“衍生工具”，“衍生金融商品”或“衍生物”，其含义皆相同。

　　② 见FAS133pars.217a.但按照FASB第6号概念公告，资产定义为可能的未来经

　　济利益，当时并无“权利”的意思。FAS133D的解释，实际上已参考英国的财务报告原则公告（Statements of Principles for Financial Reporting）而作了修改。

　　③ 即所有者权益或净资产。

　　④ 已确认、已实现和已确认、未实现的更准确的说法应当是前者指已赚得（to be

　　eaned）和已实现（to be realized），而后者指已赚得（to be eamed）但未实现（but not realized）（参阅Mike Davies，Ron Parlsen and Allister Wilson：“UK GAAP”Fifth edi-tion 1997，P.1291）“赚得”是确认的前提。实现则决定其可以进入损益表的标准。

　　⑤ 参见ASB财务报告的原则公告征求意见稿“statement of principles for financial reporting（ED）”Issued November 1995 par3.48（ASB许诺1997年修正它的意见稿，但迄今尚未成为现实）。

　　⑥ 见APB Opinions 9“修正经营的结果”（1996年12月）

　　⑦ APB Opinions 9，par.13.

　　⑧ SFAC No. 3于1985年已为SFAC NO. 6所取代。

　　⑨ SFAC NO. 5，par. 13， Dec. 1984.

　　⑩ 例如，可防止不计入当期业绩报告的一些已赚得的利得和损失用来“平滑”下期或以后各期收益 ，为“粉饰”收益信息敞开大门。

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