迎接21世纪密切关注国内外财务会计的新动向

见并提出相应的处理建议。在此基础上，1997年FASB逐步形成了一个新准则的初稿并草拟了几十个例解。”千呼万唤始出来“。1998年6月终于发布了一份有关金融工具会计的新准则，即FASNO. 133”衍生工具和避险活动会计“（ Accounting for Derivative Instruments and hedging Hctivities）。FASB出台的这份准则长达245页，分540段，包括34个举例。应当说，它是在吸收了IASC和英国、加拿大、澳大利亚等国经验的基础上，结合自己的长期研究和探讨，初步解决了财务会计中一大难题。（以上参阅FASB133 pars. 206-216）。FASB133的基本观点可以概括如下：

　　第一，衍生金融工具代表了符合资产或负债定义的权利（rights）或义务（obligations），因而应当在财务报表中予以报告。

　　第二，公允价值（Fair Value）是对金融工具最相关的计量属性；而对衍生金融工具来说，可能是唯一相关的计量属性。衍生金融工具应当按公允价值计量，避险项目则价值按账面价值调整，它应当反映避险交易公允价值变化（即利得或损失），这些利得或损失产生于避险活动生效之时，从而可归属于避险活动产生的风险。

　　第三，只有这样的资产或负债项目（即金融资产或金融负债）才应当在财务报表中报告。

　　第四，计划列为避险项目所应提供的专门会计处理仅限于合格的项目。合格的含义是：存在着风险的避险交易期满时，可预期用于有效对抵公允价值或现金流量变动的一项评估。（参阅FAS NO.133 pars.217）

　　按照FASB的观点，财务会计概念框架第6号关于资产和负债的定义和特性是可以适用于衍生金融工餐的。因为，衍生物的结算无非处于有利或不利两种情况之下。在有利条件下，衍生物的结算能导致收入现金、或其他金融资产和或非金融资产，这是可能的经济利益的权力的证明，而FASB把这一点看成是“令人信服地说明此种衍生金融工具是一项资产”；同样，在不利条件下去结算衍生物，需要支付现金、或一项金融资产或非金融资产，即承担未来牺牲资的责任，这又足以说明此项衍生金融工具是一项负债。FASB认为，确认此种资产和负债使财务报表更为完整，并包括更多的信息。在此以前，许多衍生物还被排斥在资产负债表之外（off-balance-sheet）。FASB强调，这些衍生金融商品不像股票、债券、借款等传统的金融商品，它们开始发生时常常只反映一种相到承诺的交换（a mutual exchange of promises），而很少甚至没有转移有形的补偿物。

　　由此可见，按照FASB的思路，把衍生金融工具作为取得未来经济利益的权利或未来经济利益的义务能符合财务会计概念框架中的资产与负债的定义②，而确认为金融资产或金融负债，若用公允价值计量又能顺利地解决它们的计量问题（毋须考虑有无成本发生）。至于公允价值的变化，形成利得或损失，则可根据不同情况，分别确认为变动期间的盈利（净收益）或其他全面收益。至于旨在避险的套头活动，其公允价值的变动可以互相对抵，对抵后的利得或损失也可确认为盈利（或其减项）。

　　（3）在财务报告模式方面。近年来，各种改进财务报表和财务报告的建议众说纷纭

　　莫衷一是。其中，引人注目的是AICPA的Jenkins Committee发表的《改进企业报告》（1994）和Steven M.，H.Wallman的“财务会计与报告的未来：彩色报告的方法”（1996）等系列文章。不过，一些国家则制定机构和国际会计准则委员却首先致力于财务业绩报告的改进：

　　● 英国ASB在1992年10月发表的“财务报告准则准则”第3号（ARS NO.3）通过两份财务报表反映企业的财务业绩（Financial Performance）。其一为传统的“损益表”（Profit and Loss Account）；其二为新增的“全部已确认利得和损失表”（Statement of total recognized gains and losses），“损益表”仍然是基本的财务报表，而且作为反映企业财务业绩的报表，它应当由突出企业财务业绩中的最重要的数据组成：①持续经营的成果（包括获得的成果）；②非持续经营的成果；③销售或一项营业结束的利润或亏损；重组或重建的成本；固定资产处置的利润或损失；④非常项目。

　　全部已确认利得或损失表也是基本的财务报表。它不同损益表之外首先在于它能报告企业的全部财务业绩，而把那些在本期绕过损益表而直接通过“准备”（reserves）使股东基金（share-holders‘fund）③发生变化的与股东交易无关的项目集中到一起。所以，它包括：当期的利润或亏损连同归属于所有者权益在准备项目中已确认的所有其他利得或损失。这份报表并不反映在前期确认的已实现的利得，也不涉及准备项目之间的交换，后者继续在财务报表的附注中说明。其次在于：对于是否反映未实现的利得或损失问题，两表有明显差异。损益表的所有项目，都是已实现并已确认的；而全部已确认利得和损失表则包括已确认但未实现的项目④

　　下图列示了两表的联系与区别：

　　必须指出，考虑到全部已确认利得和损失表已成为整个财务报表的发票组成部分，利得和损失应赋予广义的解释。利得同收入和损失同费用的关系是：利得包括收入，损失包括费用。用公式表示应为：

　　根据有关法规和准则的特殊规定

　　利得=收入+其他利得

　　损失=费用+其他损失

　　因此，英国ASB在其财务报告的原则公告（即财务报告的概念框架公告）的征求意见稿中只把利得和损失列为财务报表的要素取代了收入与费用。同时，对利得和损失重新作一定义：

　　利得是除涉及所有者投资以外的所有者权益的增加；

　　损失是除涉及分派给所有者款项以外的所有者权益的减少⑤。

　　上述定义，显然曾参考美国FASBT 的SFAC N0. 6关于定义“全面收益”的方法。由利得和损失取代收入和费用作为财务报表的要素，不仅加强了“全面已确认利得和损失表”调整财务报表中的地位，而且改进了利得或损失的会计处理。过去，某些并未实现但按具体准则的特别规定，允许确认的利得或损失，因不能计入当期损益而绕过损益表计入资产负债表中所有者权益的准备项目，直接影响净资产的变动。现在，这些项目在发生时就可当作一项报表要要素记作利得或损失并在全部已确认利得或损失表中予以报告。一个企业在当期的全部财务业绩，从确认、计量到报告，包括其中实现的某些项目，都可以在财务会计上得到集中的、完整的和目不暇接与表现。

　　回顾历史，西方会计界对损益表的编制应按“当期经营业绩观”（current oterating performance viewpoint）还是应按“满计当期全部损益观”（all inclusive viewpoint）还是应按“满计当期全部损益观”（all inclusive viewpoint）长期存在着争论。早在20世纪30年代，当时争论的焦点主要是净收益应否包含“非常项目”（extraordinary items）？后来，美国APB通过用收益表两行数字表示净收益（不包括非常项目和包括非常项目）在一张收益表解决了这个问题⑥。总的看来，不论美国或英国的准则机构，现在都倾向于按“满计当期损益观”来编制企业的财务业绩报表。

　　按照满计当期损益观，APB认为按这种观点计算的收益意味着包括所有者权益的净增加或净减少的交易（股分分配和资本性质的交易除外）⑦。APB当时举例引出的非常项目有：①企业厂房或重要分部的出售或撤销；②一项未在再销售是买回的投资销售；③在当期，由于特殊事项或发展的原因注销商誉；④财产的征收或没收；⑤外币的重大贬值。这些项目在扣除所得税后应列为净收入收益的非常项目。从内容看，所例举的这些项目，似乎同目前已确认未实现的一些利得或损失项目颇相类似。实质上，当年所说的非常项目都是已确认已实现的。当时，按照GAAP和稳健惯例，对于未实现的任何收入

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