论我国会计理论研究的实践基础

可或缺的手段。正如瓦茨齐默尔曼在其经典著作《实证会计理论》中所指出的"我们重申，实证性理论并不会削弱规范性命题的重要性。对理论的需求来自于使用者对限定性、规范性命题的需要"。实证研究虽然能够解释若干现象或证明若干假设，但它并不适用于所有的命题。因而，强调理论研究的实践基础，并不意味着否定规范研究方法。

　　三、 会计理论研究的逻辑起点

　　关于会计理论研究的逻辑起点，目前尚存在争议。争论的焦点在于会计理论的研究竟应当以会计环境还是以会计目标作为其逻辑起点，也就是众所周知的会计环境论和会计目标论之争。由于二者都有一定的说服力，针对其相持不下的情况，又有会计环境与会计目标结合论。以下笔者试图进行简要分析，以说明对这个问题的个人认识。

　　长期以来，由于历史和语言等方面的原因，美国的会计研究文献对我国的会计产生了重要影响。然而，两国会计环境的差别，在某些场合却往往忽视。美国社会经济和资本市场高度发达，市场完全监管严格，税制完善且管手段强硬，注册会计师职业得以充分发展且有着严谨的自律机制，资讯系统完善且高效。相比之下，我国尚处于社会主义初级阶段，社会经济尚处于发展之中，市场经济体制虽然已经建立，但尚需进行调整和完善，资本市场还处于成长的初期，市场监管手段和税收征管以及税制的完善尚需要时日，审计环境和注册会计师行业自律不容乐观，资讯条件不够理想。由此可见，不同环境下地会计理论研究的前提条件显然是不同的。所以进行我国会计理论方面的研究，应当以我国会计所处的环境为基础，实事求是地研究和解决本国的问题。当然，借鉴他国的研究成果和经验也是不可或缺的。然而，从成本效益对比的角度说，真正专门从事国外会计理论研究的应当是少数。

　　近年来，国际会计准则委员会的工作成果也受到了我国会计准则制定机构和国内同仁的重视。这种情况在会计准则制定过程中体现得比较充分。国际会计准则，特别是新近发布的到证券交易委员会国际组织认可的准则确实受到世界各国的普遍重视，以致各国从发展资本市场等方面考虑全部或部分接受这些准则。然而，这并不意味着会计理论研究的环境因素在这种情况下无所作为，我们应当将这种情况视为一国会计环境的扩展，实事求是地探究这种扩展的范围及其影响的深刻程度。这是会计理论工作者责无旁贷的义务。

　　虽然会计理论的研究成果中存地诸多具有共性的成份，但并非所有在一定的会计环境下被特定会计实践证明了的会计理论研究成果都具普遍意义。因此，我们应当对将会计环境论作为会计理论的逻辑起点的观点进行反思。会计环境在会计理论的建设中确实处于基本前提的地位。在这样的前提之下，从会计目标出发探讨构建会计理论的要素及其内在联系和作用规律，才有可能建构会计理论框架，发展会计理论。然而，我们能否因此说会计环境就是会计理论的构成要素或会计理论框架的组成部分？在分析会计目标论之后，笔者试图尝试回答这个问题。

　　会计目标论较之会计环境论来说，其本身存在着更多的争议。众所周知的决策有用观和经管责任观相互联系、相持不下、相得益彰。决策有用观以信息使用者为中心，以为其提供进行投资、信贷和类似决策有用的信息为己任，与所有权特征和概念变化的要求相适应。经管责任观认为会计应当承担管家职能（stewardship）和对所有者托付的资源的经管责（accountability）资源委托者有权了解受托经管责任的履行情况，受托者有责任向委托者报告托管资源的经管情况。前者在北美颇有市场，后者在西欧一些国家有着悠久的传统。这两者之争持续了多年。正如会计环境一样，由此也出现了折衷的观点：融合二者，取其所长。国际会计准则委员会1997年发布的第1号国际会计准则《财务报表的列报》修订稿（用以取代第1号、第5号和第13号国际会计准则）就表明了这样的立场："通用财务务报表的目标是提供关于一个企业的财务状况、经营成果以及现金流量的信息，以使其对广泛使有者做决策有用。财务报表也表明当局对资源受托者履行的结果。"

　　此外，双重受托责任也应运而生。双重受托责任购认为现代会计在"受托--受托"的关系中的责任是以重的，既包括对受托资源的安全完整、充分运用和实现经营目标的责任，也包括对员工的福利、消费者所购买的产品或服务的质量、政府的税收、公众的就业、社会公益事业、生态环境的保护等方面的社会责任。

　　笔者认为，会计目标论是受制于特定的企业组织形式和经济运行体制的。在产品经济条件下，会计信息使用者主要地通过运用会计信息来考察受托者对托付财产或资源的管理和经营责任的履行情况。在商品经济条件下，特别是在资本市场有效运作的情况下，会计信息使用者不但仍然关注受托资源的经管情况，而且由他们处于一个相对发达的市场条件下，随时可以通过资本市场间接地对其所托付的资源进行调配，社会经济体制和资本市场本身也确实充当着优化资源配置的作用，因而使得会计信息对决策的作用日益重要。不言而喻，决策有用观应当是财务会计被普遍认可的情况下才得以成立。只有当所有权和经营权充分分离之后，企业外部利益关系集团的力量足以制约财务信息的公允陈报，决策有用观才能够确立。因此，即使在同一历史时期、相同的社会经济背景条件下，对于上市公司和国有企业以及私营企业而言，决策有用观和经管责任观的侧重点也未必相同。正如我们所熟知的：国际会计准则只对财务会计处理和陈报的重要方面进行规范，而不顾及次要的方面。同理，大多数国家的会计准则也主要用来规范上市公司的会计行为。因此，会计目标倚重决策有用观是可以理解和易于接受的。 

　　综上所述，从会计理论体系本身来说，会计目标是会计理论的逻辑起点，它基于特定的会计环境，对会计基本假设和原则具有统驭作用。从实务方面看，它指导特定会计系统的的建立并引导其运行，从而构成会计理论研究的逻辑起点。

　　四、 我国会计理论研究的实践基础

　　改革开放20年来，我国会计论坛日益繁荣。然而，改革开放初期对国外会计理论的引进和评价，毕竟只是我国会计理论研究拨乱反正过程中的一个不可或缺的环节，并非不可突破的既定模式。借用他山之石，是为了攻克本山之玉。借鉴并非为了借鉴本身，而是为了对照以便取长补短或吸取教训。中国的国情决定了中国的会计特用的系统结构。这个系统的结构及其运行状况和优化方法，需要由我们自己实事求是地探索，实实在在地研究。把中国会计实务作为他国研究的许多成果试验田的做法实不足取。

　　同时，由于实证会计理论研究的许多成果基于经济学和行为科学的新兴学派的观点，而这些学派及其观点在其本学科领域中往往仍然存在争议，因此，当会计理论研究者对其所借用的相关学科的研究成果未能全面而深刻地把握时，这种借用显然是危险的。同时，由于新兴经济学理论的某些假设，例如理性经济人假设基于资本主义社会经济理实，未必符合我国社会和文化现实，盲目借用显然是有害的。

　　众所周知，著名的国外会计学术刊物上发表的论文，大多研究本国的问题。同时，定量研究中对研究现象的高度抽象，致使其研究成果很难返回到实践中得到富有说服力的检验。尽管这些文章所应用的量化方法本身是科学和严谨的，但检验这些研究成果的科学性，既无法在实验室中进行，也无法到实践中去重复，因此样本和结论是不可重复的，因而也就没有自然科学研究成果那样令人信用了。退一步说，这些成果即使能够经过实践检验，检验这些研究成果的实践也只能是这些研究成果赖以产生的实践。时间是不可逆转的，新的用于检

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