企业的产权关系与会计权益理论

　　基金论放弃了所有者中假定的个人关系和独立主体论中把企业作为一种一个经济、法定单位的人格化，而是把经营的或侧重从事某项活动的单位作为会计反映的基础，由此也就产生了反映某种利益的“基金”概念，它包括一组资产和代表特定经济职能或活动的义务及限制。

　　基金论建立在这样一个会计等式上：资产=资产的限制。资产代表对基金或经营项目的未来服务；负债代表对特定或一般基金资产的限制；投入资本代表资产使用上的法定或财务上的限制。也就是说，除非得到部分或完全清楚的允诺，投入资本必须完整无损。即使投入资本部分清算，也应作出充分披露。留存收益之拨定反映了管理人员、债权人和法律上所施加的限制。未拨定留存收益也代表了一种限制-对此项留存收益的剩余金额用于专门目的综合性限制。因此，所有者权益代表着法律、契约、管理、理财或公正等方面值得考虑事项的限制。

　　基金概念在政府和非盈利组织中已有广泛运用。例如，在我国部分高校已经开始设置的基金有捐赠基金、奖励基金、教育发展基金、学生贷款基金等。每项基金都有其因特殊目的对特定资产的限制。基金概念也同样适用于企业某些特定业务，例如偿债基金的设置、分支机构会计、房地产和信托业务会计等。

　　虽然在基金论下，利润概念可保留，不过它在财务报告中并非核心概念。相反，在基金报表中，基金营运情况应予清晰反映。主要的会计报表应是那些基金来源与去向的统计汇总表。如果从整个财务报告体系上看，损益表只是基金表的补充报表-对营运结果提供资金的一种说明。尽管基金论并不是专为某一特定权益持有人的利益而存在，然而所有利益相关的群体，都应该从有关基金报表中了解到他们想到得到的会计信息。

　　综上对各种权益理论的比较分析，可以发现各种权益理论都站在各自的立场上，阐述对权益的认识。各种权益理论对会计如何反映企业资产的产权关系，都具有一定的指导意义。但是也应该看到，由于观察问题的角度不同，使得各种权益理论在解释资产的产权关系时，难以形成一种具有指导意义的、广泛适用的概念框架。一些理论适用于小规模较小的、产权性质比较单一的企业，然而对规模较大、产权性质比较复杂的企业却并不适用；有些理论仅仅侧重权益要素的确认和计量，然而对其他会计要素的确认与计量却并不怎么关心；有些理论却相反，由于片面过份强调了会计主体之假设，而淡化了权益问题。因此对各种权益理论的选择，采用谨慎的态度是必要的。

　　所有者论强调了一般意义上的所有者权益的中心地位，然而它却忽视了会计主体的基本假设。独立主体论与会计主体、持续经营的要求相吻合，但是由于强调了企业法人资产的中心地位，容易淡化权益概念。剩余权益论具有吸收所有者论与独立主体论的优点，强调了企业最终所有权的中心地位，然而它主要适用于股份制企业，对一般国有企业未心具有绝对的指导意义。企业论作为独立主体论的延伸，强调企业的社会责任、强调与企业有关的利益群体的中心地位，这对指导国有企业的经营管理，明确企业会计人员的社会责任固然重要，但是它却忽视了一个最基本的前提条件：理顺产权关系、落实权益持有者，这是产生效率的原动力。基金论对特殊行业、特殊业务的处理具有一定的指导意义，但是对一般工商业企业来说，则并非完全适用。

　　笔者主张所有者论与独立主体论结合，吸取两者各自特长，在明确权益的同时，又能解决企业法人资产的确认、计量问题。显然，企业法人资产的确认、计量问题没有得到良好的解决，保护资产权益的利益就无从谈起；而如果忽视权益的重要地位，对于维护国有资产持有者的利益以及国有资本的保值、增值、也只是空话。

　　下面，将各种利益理论作一综合比较，见表2.表2

　　三、会计权益理论中的正本清源

　　上面的讨论企业时，可以发现企业论提出了一个值得商榷的观点：企业的人权益。企业能否自己拥有自己，这在中外理论界中是一个有争议的问题。迄今为止，由于历史遗留问题或实务操作上的原因，一些会计工作者还时常受此“观念”所困扰。从产权理论而言，“公司只能拥有其资产上的权益，但是并不在其权益上拥有一项资产”。20世纪80年代末，90年代初，我国理论与实务界曾经在股份制改革中讨论一个与此有关的问题：股份制企业的股份中是否要设立“企业股”。所以会出现这个争议，其原因多半与我国一些股份公司的组建是由原来国有企业改组后转为股份制有关。企业由一种全民所有制的产权形式转变为股份制下的产权形式，势必会涉及到原国有企业中的资本如何转换成股份公司的股份问题。

　　主张设置“企业股”的人认为，所谓企业股是指：“企业历年自我积累的公积金所形成的资产，现有的全民所有制企业可以实现利润以后，企业自留资金和还贷所形成的资产，作为实行共有制的企业股份”，“一般是把由企业自有资金积累而形成的资产从国有资产中分离出来设定为企业股，归企业集体所有，但不属于任何集体成员个人所有”。

　　设置企业股的观点在理论上是难以成立的。其理由：

　　第一，就争议的起源来看，主张设置“企业股”中相当一部分的观点受原国有企业“自有资金”概念的影响。所谓“自有资金”、“自我积累资金”或“企业内部形成的资金”一般同由国有企业通过留存收益所形成的一种资金积累和资金来源，它是在处理国有企业自主经营权与国家所有权之间这种特殊产权关系的过程中所形成的一种概念。仅从产权关系来看，这笔资金的所有权仍属于国家所有，只不过它的日常支配权留归企业罢了。因为，从资本的增殖属性来看，既然国有企业开办时的原始资本由国家投入，对于这部分增殖的价值，国家或是集中起来，统一支配；或是留存企业，形成我们所称作为“自有资金”。这部分资金留存企业，并非因为企业拥有对它的“所有权”，而是企业凭借自己在产权关系中的经营权地位来支配使用，目的是为了更好地完成其经营义务，执行（或行使）其经营权利。因此，无论人们在这部分资金之前冠之以什么定语或修饰词，都难以改变其属性，国有企业的税后留利部分以及由此而积累的资金，理所当然地归企业的资本所有者-国家政府拥有。

　　第二，设置企业股与规范化的公司组织形式的股份制企业性质显然格格不入。在理论上应予澄清的是，不论是股份公司还是国有企业，作为一个企业，它只能由他人（法人或自然人）所有，或是以法人的资格对他人的资产拥有某种权益，但是，决不可能自己占有自己，自己成为自己的业主或股东。否则，就会使企业法定的产权关系模糊不清，特别在企业兼并、联合经营、破产清算情况下，企业股产权的归属根本无法着落。

　　第三，那种将原本属于国家所有的资金，趁转股之际将其中的一部分折为所谓企业股的行为，实际上就是人为地减少了国家的资本，侵害了国家的权益，是一种化公为私的侵权行为。事实上中央对于这个问题已经作出了明确的答复，按国资综发（1991）21号文规定：“国有企业中的国家资金和企业留用基金（包括生产发展基金、后备基金、风险抵押基金等），用实现利润或减免税金归还贷款的资金，以及属于国有资产补偿性质的折旧基金等，都属于国家所有，不得用这些资金设置”企业股“或”企业职工集体股。“鉴于国家作出这样的规定，上海飞乐股份有限公司于1992年5月20日，对1987年公司组建时未折入股本的资产重新认定其产权关系，调整股本金额。这笔调整股本的金额涉及到的国有企业上海无线电十一三的更新改造基金、新产品试制基金、生产发展基金、后备基金、企业流动基金和专用拨款等。调整的结果，使公司国家股从原来

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