会计标准国际化与金融企业会计改革

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    金融企业会计改革应在两个层次上进行：会计准则层次和会计制度层次。1985年制定、1999年修订的《中国人民共和国会计法》是统领整个会计业的基本法，它适用于包括金融企业在内的所有经济领域。在《会计法》规范下，金融企业会计规则体系又分为会计准则层次和会计制度层次。会计准则的作用相当于西方国家的财务会计概念框架，比较原则；会计制度则是按业务性质来规范会计处理程序和会计核算方法的具体规则，操作性较强。目前，财政部已颁布了17个会计准则，金融企业适用的会计制度是《金融企业会计制度》，但仅限于上市的金融企业。金融企业会计改革应在这两个层面上进行。在准则层面，应根据我国企业会计准则的制定规划，以财政部1995年印发的《企业会计准则——银行基本业务》（征求意见稿）为基础，借鉴国际会计准则第30号（银行和类似金融机构财务报表披露）、第32号（金融工具：披露和列报）以及第39号（金融工具：确认和计量）的有关规定，结合现阶段我国银行、证券和保险不同类别金融企业的业务发展情况，完善包括表外业务在内的有利于防范金融企业经营风险、适应现代企业制度要求的金融企业具体会计准则，作为中国会计准则体系的组成部分。在制度层面，应在《金融企业会计制度》基础上，根据银行、证券、保险等不同类别金融企业的特点，以有利于真实公允反映经营活动为目的，完善其各自的会计科目和报表体系，以提高会计制度的可操作性和增加会计信息的可比性。分层次、有步骤地改善会计标准，符合我国金融业发展的现实情况，有助于逐步完善金融企业会计规则体系，全面提升金融企业会计质量，逐步与国际会计准则接轨。

    二、关于金融企业会计改革的内容

    就会计标准而言，目前，我国金融企业会计改革已经取得了实质性的进展，上市商业银行所采用的会计标准与国际会计准则的标准已相差无几，主要差异体现在会计估计和会计判断方面。但是，适应加入世界贸易组织的要求，还必须对我国各类金融企业的财务会计问题进行系统的研究，全面改革金融企业会计标准，尽快实现金融企业会计标准的国际化。我认为，金融企业会计改革应考虑以下几个问题：

    （一）在制定金融企业具体会计准则时应以公允价值作为计量属性

    自二十世纪八十年代以来，美国会计界和金融界一直对金融工具，特别是对衍生金融工具的确认、计量和披露问题争论不休，其焦点就是应当以历史成本还是公允价值作为金融工具的计量属性。1990年9月，美国证券交易管理委员会（SEC）主席理查德。C.布雷登在美国参议院作证，指出了历史成本财务报告对于预防和化解金融风险于事无补，并首次提出了应当以公允价值作为金融工具的计量属性。以公允价值为基础是国际会计准则所采用的基本指导原则，也是目前国际上最为流行的计量属性。

    忽视公允价值的存在，过分推崇账面价值，反而容易造成账面价值不实、会计信息失真。对于金融企业来讲，由于大量的金融衍生工具交易的收益存在不确定性和高风险性，金融衍生工具更强调以公允价值为计量属性。公允价值计量可以极大提高信息的相关性，使会计信息能反映出金融资产和负债的真实价值，从而有助于防范和化解金融风险。因此，我们在制订银行业会计准则时应当考虑如何保证“公允价值”的公允，而不是否认“公允价值”。

    （二）进一步规范商业银行表外业务的信息披露

    表外业务，简称OBS（Off-Balance Sheet activities），即“不列入资产负债表，而仅可能出现在财务报表脚注中的交易活动”。根据巴塞尔委员会对表外业务狭义、广义概念的区分，广义的表外业务为不构成银行或有债权/债务，不承担任何资金风险的业务；狭义的表外业务为构成银行或有债权/债务，在一定条件下可以转化为表内资产或负债的业务。在我国，按照2000年10月中国人民银行发布的《商业银行表外业务风险管理指引》的解释，表外业务被定义为“商业银行所从事的，按照现行的会计准则不计入资产负债表内，不形成现实资产负债，但能改变损益的业务。具体包括担保类、承诺类和金融衍生交易三种类型的业务”。

    二十世纪八十年代以来，随着金融证券化、金融市场一体化的不断发展，金融工具不断创新，各国商业银行的表外业务得到了长足发展，资产业务所占比重及赢利空间不断缩小。以美国的花旗、美洲等前五大银行为例，八十年代中后期其表外业务活动量分别是资产负债表内资产总额的3倍，资本总额的49倍，表外业务年平均增长速度为54.2%，远远高于资产负债表内资产总额年均9%和资本总额年均21.6%的增速。很多欧美银行的表外业务利润占到了总利润的70%，花旗银行（CTbank）的表外业务利润占到了总利润的80%.

    由于表外业务不在银行的资产负债表上反映，运作透明度不高，因此其风险具有较强的隐蔽性，较难预测和评估。其中，表外业务中的金融衍生交易类业务潜在的风险较大，而且随时有可能转化为表内风险。随着表外业务市场的迅速发展，与表外业务相关的风险案件也不断出现，涉案规模不断扩大。因此，其信息的披露也越来越被监管当局、投资者、管理者所重视。巴塞尔委员会在1997年9月颁布的《有效银行监管的核心原则》中，对表外业务的信息披露、风险的分类与折算进行了规范，并为各国监管机构所接受。

    与国际同业相比，我国商业银行的表外业务存在着范围相对狭窄、业务量较小（四大国有银行的表外业务利润仅占总利润份额的5%左右）、会计核算不够规范、信息披露不充分等问题，特别是信息披露方面与国际会计准则和巴塞尔原则的要求还有很大差距。随着中国“入世”后所面临的严峻形势，国内各商业银行必将在短时间内加大力度，迅速拓展表外业务。实际上，从2001年开始，我国各银行都开始扩张表外业务。但与此同时，与表外业务相关的问题也越来越多。2003年6月，银监会对工、农、中、建四家银行表外项目和表外业务情况进行全面调查时发现，各行普遍存在表外业务会计核算不够规范、信息披露不够完整、表外业务资产质量较差等问题。表外业务要发展，建立和维护科学、严密的核算体系，进行真实、完整的信息披露非常关键。而我国各商业银行目前的表外核算体系，还无法实现迅捷、完整、真实的披露表外业务信息。我们有必要借鉴国际会计准则和巴塞尔原则，规范表外业务的会计核算，改善表外业务的披露标准，增加对表外业务风险的量化分析，充分披露其风险状况。

    （三）尽快制定衍生金融工具会计准则

    衍生金融工具是指在传统的利率、汇率、股票、债券、黄金、外汇、股价指数等基础金融工具或金融标的的基础上派生出来的新的金融工具。目前，全球主要的衍生金融工具有期货、期权、互换、权证、远期协议5大类。二十世纪八十年代初期以来，衍生金融工具不断发展，使得金融市场极为活跃。但衍生金融工具是一把“双刃剑”。一方面，由于衍生性新金融工具具有以小搏大的高杠杆效应，投资者只要操作得当，便可以较少的投资成本带来巨额收益，还为投资者提供了防范和规避投资风险的多种选择；另一方面，衍生金融工具也伴随着较大的风险，如果操作失误将使投资者遭受巨额损失，甚至导致企业倒闭和破产。英国巴林银行的倒闭，日本大和银行被兼并，香港期交所87清算危机，以及上海的327事件等，均是衍生金融工具操作失误的典型例证。

    由于衍生金融工具品种繁多、结构复杂以及存在着极大的不确定性和风险性等显著特点，对传统会计在会计确认、计量属性、财务会计报告披露等方面提出了更高的要求。随着金融市场的逐步国际化，衍生金融工具在我国已迅速发展起来。但目前我国商业银行在此方面目前还没有适用的会计准则，造成了商业银行对衍生金融工具

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