股票期权报酬会计处理的国际趋势

 123的要求处理；非上市公司可以采用最小价值法计算股票期权的价值，这一方法不考虑股票价值的波动对期权价值的影响。而IASB征求意见稿要求所有公司（包括上市和非上市的）对所有股权支付业务采用公允价值法。另外SFAS 123要求以现金形式结算的股票增值权（cash-settled share appreciation rights，SARs）用内在价值法处理。而IASB征求意见稿建议应该采用公允价值法，即要考虑到股票增值权的时间价值，因为股票增值权与期权一样具有时间价值。

　　2.会计处理的思想原则不同。

　　SFAS 123认为所支付股权的公允价值和收到的服务和商品的公允价值中应以股权支付的公允价值为基础。因此SAFS123的会计处理以“支付的股权工具”为重点，是一种“授予日”和“行权日”混合计量的方法。即在“授予日”进行股权工具公允价值的最初计量，在行权日对在等待期所确认的报酬费用根据实际获得的可行权股票数进行调整。

　　IASB征求意见稿认为所支付的股权工具的公允价值是用来衡量收到服务价值的工具，仅用股权工具在“授予日”的公允价值来衡量收到服务的价值，授予日后股权支付工具的公允价值就与服务价值无关了。因此，IASB是以“所收到服务”为重点的会计处理，完全以授予日为计量日，没有行权日的调整。

　　3.公允价值的确定因素有差异。

　　虽然FASB和IASB都在授予日对股票期权的公允价值进行计量，但在 SFAS 123方法下，授予日不用考虑期权公允价值由于员工无法满足一定的条件而丧失行权资格引起的价值的降低。而国际会计准则委员会建议在估计授予日的期权公允价值时应该考虑丧失行权资格的影响。

　　4.对非员工股权支付的规定不同。

　　SFAS 123 没有明确非员工股权支付业务的会计计量，而是在新兴问题任务组（Emerging Issues Task Force，EITF）的96-18公告中规定股权工具的公允价值的计量日为劳务或商品交付的承诺日和劳务或商品交付的完成日中较早的日期。这一日期有可能晚于授予日，比如，在授予日没有承诺而劳务或商品又没有提供时。而在IASB征求意见稿中要求所有股权工具的公允价值都在授予日进行计量。

　　二、美国财务会计准则委员会（FASB）的新动向

　　FASB于2002年10月4日发布了一项题为“以股票为酬劳基础的会计处理方法——过渡和披露”的征求意见稿，修改了SFAS123的一些方面。修订意见稿主要涉及两方面，一是股权报酬会计政策变更的处理方法，二是财务报告中股权报酬的披露要求。

　　1.为那些由内在价值法改为公允价值法对股权支付进行会计处理的公司提供了三种可选择的会计政策变更的处理方法。

　　1995年发布的SFAS123号中对会计政策变更的处理是不用进行追溯调整的，只对采用日后新授予的股票期权采用公允价值法。这种处理方法会导致会计政策变更当年薪酬费用的大幅上升，进而造成公司会计数字与以前年度数字的不可比。但由于追溯调整需要以前年度的一些市场假设来计算以前的公允价值，而这在实务上不易操作，所以FASB没有要求公司进行追溯调整。

　　由于SFAS123规定如果公司采用APB25就要在财务报告中披露在公允价值法下会计利润的预计数，而这一数据可以作为现在公司改用公允价值法时的追溯调整的依据，一些公司最近宣布开始使用或将对员工股权报酬采用公允价值处理。而原来SFAS123规定的变更处理方法引起的成本大幅上升歪曲了公司的经营业绩，并损害了报表的一致性和可比性。所以FASB提出修订，在原规定的基础上又提供了两种变更处理方法，这两种方法都可避免由于会计政策变更带来的会计盈利的不可比。

　　2.修改了SFAS123中对股权支付的披露要求。

　　修订意见稿要求在年度和季度报告中披露股权支付的会计处理方法以及会计盈利影响数等更多内容。由于员工股权报酬会计处理不存在统一的会计处理方法，为了提高不同公司会计信息的可比性，修订意见稿要求公司提供更多有助于投资者进行比较的信息。FASB力图实现的目的是：不管公司是采用何种方式对员工股权报酬进行会计处理，通过充分的信息披露，投资者也能对公司的实际经营有清楚的了解。意见稿提出：a.规定采用特定的表格形式用于披露采用公允价值法下的盈利预计数；b.在附注的重要会计政策中要求披露更多的信息；c.提高披露的及时性，即在季度报告中也要进行相关披露。

　　继发布对SFAS123的修订意见稿后，FASB于2002 年11 月8日发出征求SFAS123与IASB征求意见稿的差异比较的邀请。这是FASB发布的第一个有关IASB与FASB准则比较的意见征求。FASB称为了提高美国财务会计准则质量和促进会计准则的国际化进程，将在意见征求后视反馈情况对SFAS123作出进一步修改。

　　3.其他国家（地区）的新动向。

　　2002 年11月 7日IASB发布征求意见稿，当日英国会计准则委员会（ASB，Accounting Standards Board）宣布支持IASB征求意见稿的基本原则并提出征求意见稿FRED31，以此为基础作为英国的会计准则。英国在此之前没有相关会计准则对股权支付形式进行规范，主要以2000年7月发布的G4+1组织 的《以股权为基础报酬的讨论意见稿》中的规定进行会计处理。IASB与G4+1组织合作的成果是以公允价值计量为基础，将股权价值作为费用计入损益表，同时以期权到期日为会计计量日。ASB认为股权支付的会计处理是全球关注的问题，为了跟上国际化趋势，更为了保证本国会计报告的质量，提出了与IASB征求意见稿一致的意见稿，并且意见征求结束日和准则起效日也与IASB一致。

　　2002年11月22日，澳大利亚和新西兰开始征集国际会计准则提出的股票支付的会计处理在本国是否可行的问题。2002 年11月23日香港和南非也开始征集关于国际会计准则委员会的征求意见稿的反馈。加拿大公认会计准则目前要求披露股票期权的公允价值，但具体计算方法与国际会计准则的征求意见稿有所不同。加拿大于2002年12月31日开始广泛地征求意见。

　　结语

　　美国半年多来不断出现公司财务欺诈案件，各界都在呼吁对财会业从制度上实行改革。2002年7月15日，美国参议院以97票对0票的表决结果通过了一项旨在打击公司财务欺诈的改革议案，但其中关于股票期权的会计处理方法的提议又一次受阻。众人瞩目的股票期权的会计处理问题继1995年美国SFAS123引起的费用化争论之后又一次成为各界的焦点。

　　国际会计准则委员会提出的征求意见稿力图使公司把股票期权的成本从盈利中扣除。此举是在美国出现一系列公司丑闻的背景下做出的，标志着国际会计制度改革迈出了重大一步。各国（地区）会计准则制定机构也对这项准则表示了极大的关注，并表示了他们支持的态度立场。

　　美国公司在一系列公司财务欺诈案曝光后，现行的会计制度受到质疑，会计准则的制定面临多方面的改革，而股票期权的会计准则是其近期改革的项目之一。对SFAS123的修订意见稿和对国际会计准则股权支付会计处理的意见征求标志着FASB将进一步向国际准则靠拢，倾向于将股票期权作为费用从利润中扣除。

　　美国各大公司也积极做出反应，可口可乐公司率先提出在2002年第四季度的报表中用公允价值确认股票期权的费用。此后相继有八十多家美国上市公司宣布改变股票期权的会计处理，其中有全州保险公司（Allstate Corporation）、波音公司（Boeing）、陶氏化学公司（Dow Chemical）、通用汽车（General Motors）、马拉松油品公司（Marathon Oil）、美林（Merrill Lynch）、大都会人寿 （MetLife）和沃尔玛（Wal-Mart）。这些公司改革会计处理的目的除了是想在当前会计舞弊丑闻接连曝光之时，以此树立公司会计稳健的形象，还有的考虑是IASB征求意见稿的发布，虽然美国公司不一定受其约束，但世界许多国家，包括欧盟各国都将可能采用以公允价值为基础的计算股票期权报酬。在这种国际趋势下，可以预期将有更多的国家把以公允价值计量的股票期权报酬作为费用计入损益表。

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