论西方会计目标理论不同学派的会计思想

【本文由PB创新网为您整理】会计研究方法的多样性是形成西方不同理论学派的重要原因之一。在西方众多的会计理论学派中，会计目标理论上的“决策有用学派”和“经管责任学派”尤为引人注目，它们对会计理论和会计实务的影响是广泛而深远的。笔者认为，系统认识西方会计目标理论不同学派的会计思想，对于我国更新会计研究方法、构建会计理论体系以及推动会计实务的发展，都具有重要的启示意义。

　　一、构建理论的方法与理论结构的起点

　　西方会计研究的一个重要特征之一是会计研究方法的多样性。无论是归纳法、演绎法、伦理法、社会学法、经济学法等传统研究方法，还是事项法、实证法、系统法等所谓新的研究方法，不仅向人们展示了会计研究方法的多样性，而且为人们多角度、多侧面地理解会计理论，解开会计理论之谜提供了重要的认识论工具。可以认为，研究方法的多样性，是形成西方不同会计理论模式、不同会计理论学派的一个重要原因。然而，真正对西方会计理论发展产生重要影响的研究方法还是传统的演绎法（Deductive approach），因为按演绎法构建的会计理论至今仍强有力地指导着西方会计实务的发展。演绎法的主要特点是，从既定的基本概念或前提命题出发，逻辑地推导得出结论。虽然在演绎法下，推导结论的正确性取决于基本概念或前提命题的正确性，但与其它研究方法相比，演绎法更能够保持理论结构的逻辑统一性和内在严密性，因此，演绎法深得西方会计界的普遍推崇。

　　由于对演绎法下前提命题的选择不同，从本世纪60年代开始，西方会计界出现了两种构建会计理论结构的具体推理思路：一种思路是以会计假设为起点。逐步推导会计原则、准则和程序，即先研究会计假设，以此为起点推导和建立会计原则和准则，并以会计原则和准则来指导会计处理程序。例如，60年代初美国注册会计师协会（AICPA）所属的会计研究部发表的第1号和第3号会计研究文集“会计的基本假设”、“论广泛适用的企业会计原则”就遵循了这种思路；另一种思路是，以会计目标为前提推导出财务会计概念结构，即先确定会计目标，根据会计目标规定会计信息的质量特征，然后研究财务报表的构成要素及其确认、计量和报告的准则。例如，70年代和80年代美国财务会计准则委员会（FASB）所建立的财务会计概念结构就采用了这种思路。仔细地审视这两种思路不难发现：以会计假设为起点的思路着眼于会计活动的环境和前提条件，强调会计假设、会计准则等理论范畴；而以会计目标为起点的思路则着眼于会计信息对决策的影响，强调会计信息的质量特征、会计要素的确认、计量和报告等理论概念。两种思路都归属于规范性的演绎法研究范式。

　　尽管在70年代以前，以会计假设为起点构成会计理论结构的思路颇为盛行，但是在70年代以后，以会计目标为起点构建理论结构的思路却逐渐深入人心，并占居了西方会计学界的主导地位。究其原因而言，我认为主要有两点：一是新技术、新理论和新学科的有力支持。70年代以后，新技术革命、决策理论、行为科学、信息论、控制论的出现和发展特别是向会计领域的广泛渗透，使会计领域出现了一幅波澜壮阔的新图景，为一系列会计理论、会计思想和研究方法注入了新的活力，当然也为以会计目标为起点的思路提供了支持；二是会计目标自身所具有的内在属性。这表现在：会计目标具有连接外部环境和会计系统的属性，以此为起点能使外部环境与会计系统有机地协调起来，因为一方面，外部环境通过会计目标作用于会计系统，另一方面，会计系统又通过会计目标去适应外部环境的需要；同时，会计目标具有连接会计理论与会计实践的属性，以此为起点能够使会计理论与实践紧密地结合起来，因为一方面会计目标是会计理论结构的最高层次，是决定会计理论结构中其他理论要素的基础，另一方面，会计目标是会计实践活动的出发点和归宿点，没有会计目标，会计实践活动就失去了方向。

　　二、决策有用学派与经管责任学派

　　会计目标理论在西方整个会计理论结构中占有十分重要的位置，是西方会计理论结构的起点理论，或者说构成了西方会计理论的理论基石。然而，由于对会计目标认识和理解上的分歧，会计目标理论存在着两个重要的学派，即“决策有用学派”和“经管责任学派”。

　　让我们首先考察决策有用学派。决策有用学派的主要代表人物有：罗伯特。N.安东尼（RobertN.Anthony）、罗伯特。T.斯普劳斯（RobertT.Spruse）、E.S.亨德里克森等等，美国会计学会（AAA）、美国财务会计准则委员会也是决策有用学派的主要倡导者。其主要代表文献有：美国会计学会1966年的《基本会计理论》和财务会计准则委员会的概念公告第1号“企业财务报告的目标”。决策有用学派是在证券市场日益扩大化和规范化的历史经济背景下形成的。在完全的市场条件下，投资者进行投资决策需要有大量可靠而相关的财务信息，而信息的提供又必须借助于会计系统，因此，会计系统必须以提供信息服务于决策为目标取向。在决策有用学派的形成和发展过程中，资本市场化的加速发展、投资者对会计信息的能动反应以及信息理论和决策理论的出现，极大地强化了决策有用学派的现实基础和理论基础。决策有用学派的主要观点是：（1）会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的数量化的信息，会计信息是经营决策的基础；（2）强调会计人员与会计信息使用者之间的关系，而不过多地强调信息使用者与公司经济活动之间的关系；（3）从信息使用者的立场出发，强调财务报表本身的有用性，而不是编制财务报表所依据的会计准则和会计系统整体的有用性，研究和制定会计准则不过是为了对会计行为加以约束和限制，使其提供的信息于决策有用。

　　经管责任学派的主要代表人物有美国著名会计学家井尻雄士（Yuji Ijiri）、恩里斯特。帕罗科（Ernest J.parlock）等人，其主要代表文献有井尻雄士所著的《会计计量理论》。经管责任学派的思想早在会计产生之初就已经存在，但作为一种学派则形成于公司制盛行之时，它的发展与公司制和现代产权理论的发展休戚相关。按照产权理论，资源所有者将其资源委托给受托者，同时赋予受托者以资源的保管权和运用权，受托者接受委托者的委托有权对资源独立自主地进行经营，通过有关组织规则和法律制度等约束机制明确规定委托者和受托者的权力、责任和利益，这样，在委托者和受托者之间形成了一种委托-受托责任关系。而在公司制下，资源的委托-受托责任关系十分明显，客观上要求会计系统反映受托经管责任，从而形成了以受托经管责任为目标取向的经管责任学派。经管责任学派的主要观点是：（1）会计的目标是以恰当的方式有效反映资源受托者的受托经管责任及其履行情况；（2）它强调会计人员与资源委托者和受托者之间的双重关系，将会计人员看成是处于委托者和受托者之间的中介角色，即会计人员从客观的立场上参与到委托-受托责任关系之中，反映受托经管责任及其履行情况，会计人员的行为不受资源委托者和受托者的影响，只受会计准则的约束。根据美国会计学家E.J.帕罗科的观点，会计所反映的受托经管责任涉及到：是否遵守了公认会计原则，是否建立了有效的内控制度来保全资源，是否经济有效地使用了委托者的资源，是否遵守了有关组织规则和法律制度。是否实现了公司既定的目标；（3）强调编制会计报表依据的会计准则和会计系统整体的有效性，而不象决策有用学派那样单纯强调会计报表内容本身是否有助于决策。

　　三、两大学派的主要会计思想

　　决策有用学派和经管责任学派拥有不同风格的会计思想，这些思想体现了两大学派之间的差异。两大学派的主要会计思想是

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