经济史视野中的会计演进

，在此促进下，中国掀起了将近半个世纪的中式会计改良运动。20世纪30年代以前，中国立足于保留中式簿记中的科学部分，希望最终产生一种改良的中式簿记，以便能够为中国工商企业所采用。由于中式簿记改良的不彻底性，在实践中被证明是不成功的。20世纪30年代以后，中国簿记的革新进入改革阶段，对中式簿记进行彻底改革，全面体现复式簿记革新成就，吸收欧美国家在近代会计发展方面的最新成果，主张由西式簿记取代中式簿记，以促进中国工商业和政府会计的革新和经济的发展。但由于中式簿记改革在某些方面脱离了中国经济发展的实际，在实践中也被证明是不成功的。

　　中国会计为什么会落后于西方会计？回答这个问题，必须联系到中国历史上的整体发展过程。15世纪是中国和西方之间开始出现“大分流”的一个关键时期（彭慕兰，2003）。在15世纪之前，中国在社会、经济、政治、文化各个主要方面都可以说领先于或者至少平行于西方。在此之后，在这些主要方面开始落后于西方。许多学者将这一现象归结为“谜思”，并试图予以解释。例如，“李约瑟之谜”即是描述中国在15世纪以前已经具备发生工业革命的基本条件而最终与工业革命失之交臂的过程。笔者（1996）则研究了15世纪以前中国已经具有比较发达的市场，而15世纪以后市场走向衰落的过程，并将这一过程归结为中国“市场发育之谜”。根据邹进文教授（2004）的研究，15世纪以前，中国的财政制度也是先进于西方的，而15世纪以后，则反过来落后于西方，这可以归结为“财政制度之谜”。此外，还有学者在科学技术、思想文化、政治制度、文官制度等诸多方面发现了类似的“谜思”。这么多的“谜思”发生在同一个时段，决不是偶然的巧合，这不能不引起人们对这些“谜思”关联性的深思。在我看来，中国“会计发展之谜”可能是这类“谜思”中的一个层面。要解开这些“谜思”，需要整体的努力，但是，从历史逻辑关系上看，中国“会计发展之谜”似乎是经济发展、市场发育等方面出现转折所直接决定的。具体来说，中国15世纪以后会计发展的滞后可以归结为下述几个原因：

　　第一，15世纪是西方从自然经济走向市场经济的“拐点”，而中国的自然经济始终占主导地位。在自然经济领域，重要的是产量、品种等实物概念，价值、价格、利润、成本等不重要；人们之间的经济交往很少，经济主体之间的往来有限；更重要的是，由于经济主体之间缺乏竞争性压力，人们缺乏足够促使人们精于计算的成本意识。所有这些，使得自然经济领域中的会计实践是简单的。15世纪以前，中国经济相对于西方的发达，不过是自然经济条件下的发达。相应地，中国会计的发达不过是自然经济条件下会计实践的发达。一旦西方从15世纪开始告别自然经济，走向市场经济，必然在会计实践与理论上将中国抛在后面。

　　第二，15世纪是西方商业革命的时代，而中国的商业始终受到严厉的抑制。商业的发展是会计发展的重要条件。只有随着交换活动的不断扩大和发展，才会强烈地刺激人们的成本意识与核算意识，培育人们的会计思想和会计精神，促进人们的会计实践。在欧洲，特别是在威尼斯等地中海沿岸地区，从11世纪开始，商业开始发达，从维护商业发展的角度出发，政府推行的是促进商业发展的政策，促使工商业长足发展，生产与流通紧密相联，农业、手工业和商业相互依存。这种状态对会计的发展产生实质性影响。而在中国，重农抑商政策使工商业长期处于一种依从和附属地位，物资交换为主的商业活动被局限于狭小的范围内。这种状态也制约了会计实践与理论的发展。

　　第三，世纪开始，西方出现了活跃的资本运动，而中国的货币运动依然保持在自然经济条件下的状态。创业性资本运动是促进会计实践与会计理论发展的动力。在南欧国家中，伴随贸易特别是航海贸易的发展和工商业的发展，出现了通过合伙、股份制等组织形式来组织创业性投资的资本运动形式，出现了专门从事资金融通的金融机构，形成了资本筹集、投资和利润分配等较为复杂的经济活动，由此形成了较为复杂的经济关系，这对会计理论与实践的发展提出了新的要求，推动了会计的发展，特别是单式簿记向复式簿记的发展。而在中国，由于“重农抑商”政策的制约，社会资金不能充分转化为资本，资本无法自由地向商业或手工业扩张，利润转化为经营资本的道路不畅。货币经济发展处于停滞状态，金融机构的商业信用功能始终难以发挥，其货币经营仅停留在提供商业服务的结算业务方面。这样导致资金运动的单向性和简单化，单式簿记向复式簿记发展的动力不足，会计理论与实践的发展动力也就不足。

　　（三）新中国会计演进与经济发展和经济体制变迁的互动过程

　　1.经济体制变迁的模式与路径决定了会计演进的模式与路径。伴随传统计划经济体制建立、变化到逐步转向市场经济体制，会计发展也经历了一个曲折的过程。在国民经济恢复时期，在统一全国财经管理体制的过程中，统一了会计制度。1953—1957年间，在借鉴苏联模式建立计划经济体制的过程中，借鉴了前苏联的会计制度和会计理论。一方面，批判和改造旧中国流传下来的、所谓资产阶级的经济思想和会计方法；另一方面，则引进和照搬苏联的会计理论和会计方法。1958—1978年间，经济体制趋向僵化、经济运行出现频繁波动，相应地，会计理论与实践都遭受严重破坏。这种破坏，在“大跃进”时期表现为“会计虚无”的泛滥，会计制度遭受破坏，会计职能遭到否定，甚至出现了“无账会计”等荒唐做法。在“文化大革命”时期，政治运动和“左”的思潮对会计实践与会计理论的破坏达到极端。一方面，强调政治挂帅，强调算政治账而否定算经济账，就从根本上否定了社会主义条件下会计的作用；另一方面，政治运动直接冲击会计实践，例如，在“派性”的影响下，一些单位的会计也相应分属于不同的派别。1978—1991年间，伴随着建设有中国特色社会主义经济体制的理论探索与逐步实施，中国会计的发展也进入了一个振兴与发展的新时期，在这一过程中，逐步建立了具有中国特色的会计理论与方法体系。1992年以来，伴随经济体制向社会主义市场经济体制的转变和经济体系与国际经济体系的接轨，中国会计业务处理规范也开始向国际通行的会计惯例靠拢。这一时期，在中国会计规范体系的建设与发展过程中，会计准则的规范程度越来越高，与之相适应的规范效应即越来越大，一些基本的概念和准则条款甚至直接来源于国际会计标准。相应地，会计在中国经济管理、企业治理、经济主体行为规范乃至宏观经济运行调解等方面的作用日渐显现出来。

　　2.会计实践对经济发展具有直接影响。会计制度的健全与否直接决定着国民经济的发展状态。建国初期，会计制度的统一推进了整个财经管理制度的统一，推进了国民经济宏观管理的统一和整个国民经济的恢复。“一五”时期采用苏联式会计制度无疑为计划经济体制的确立和运行奠定了微观制度基础。而“大跃进”时期的“会计虚无主义”的泛滥则助长了国民经济的混乱。“文革”时期受到政治动荡冲击的会计反过来加剧了微观经济运行中的无政府主义。改革开放以来，中国会计开始走上健康发展的轨道并与国际准则逐步协调，无疑也是这一时期经济快速健康发展的微观基础。

　　二、会计演进与经济发展互动的基本规律

　　从上述分析可见，古今中外的经济发展与会计演进总是有关联的。在会计演进与经济发展互动的历史分析中，可以抽象出两者关联的一些基本规律。现归纳如下：

　　（一）社会经济发展阶段决定会计演进的阶段

　　社会经济发展的阶段，直接决定着会计演进的阶段。同任何事物一样，会计演进呈

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