航线经营权的会计处理

　　随着我国改革的不断深入和航运企业现代企业制度的建立、完善，对企业所拥有的航线经营权在会计核算时应遵循的原则以及采用的会计处理方法，是航运企业急需解决的一个重要课题。

　　引言

　　航线经营权是航运企业通过支付一定费用向有关部门取得的某一航线的特许经营权。特许经营权，又叫特许权，是指政府所给予的允许使用公有财产或准许专业经营的特殊权利以及企业相互间特许经营权的商业性转让。它通常有两种形式：一是由政府机构授权，准许特定企业使用公共财产，或在一定地区享有经营某种特许业务的权利。如准许某家航运公司经营某些航线；准许航空公司在政府规定的航线上经营客货运业务等。二是一家企业有期限地或永久地授予另一家企业使用其商标、商号、专利权、专有技术等专有权利。

　　航线经营权对于航运企业来说有着至关重要的作用，在目前情况下，拥有航线经营权的企业就能在市场竞争中处于有利地位，从而使企业获得经济利益。因此，航线经营权的核算是航运企业会计工作的一个重要方面。

　　一、航线经营权的取得

　　审批制和登记制是世界航运市场上通行的两种准入管理模式。目前，我国航运市场准入管理采用的是审批制模式。根据《中华人民共和国水路运输管理条例》第十二条：“交通主管部门应当根据水路运输企业和其他从事营业性运输的单位、个人的管理水平、运输能力、客源货源情况审批其经营范围。”即航运企业的设立、经营范围或航线的划定、船舶运力的增减等均需按一定程序先报国家交通主管部门审批，领取运输许可证，才能到工商行政管理部门办理注册登记，取得企业法人营业资格。其中船舶运力的增减，还采用《船舶运力额度管理》的方法进行航运市场供给的宏观调控管理。企业要取得航线经营权，必须达到相应的经营资质等级标准，要付出一定成本。如：人员素质的提高要投入教育成本，资产规模的扩大要投入一定的资金等等。

　　二、现行航线经营权的处理方法

　　现在大多数航运企业并未意识到航线经营权的重要性。据笔者调查了解，大多数航运企业是成立初期经国家行政主管部门审批许可后，到有关部门注册登记取得航线经营权的，在当时没有任何相关支出。对于后续的维护费用这些企业予以费用化，部分计入营运间接费用在各船舶间分摊，部分计入管理费用。现行方法不能很好的反映出航线经营权的特点和功能，且存在较多的不确定因素。

　　三、将航线经营权定义为无形资产的原因

　　笔者认为航线经营权是航运企业为提供运输劳务而能为企业带来经济利益的可辨认的无形资产。航线经营权具有无形资产的一般特征：

　　1.它没有实物形态。航线经营权没有实物形态，仅是一种权利。只有当企业在经营资历、人员素质、资产规模、船舶和设施、管理水平、经营效益、安全和服务质量等方面的条件达到相应等级标准时，才能获得经营相应航线的权利。

　　2.它能在较长的时期内使企业获得经济效益。航运企业有了航线经营权，就有了能使企业在长时间内获得高于同行业一般水平的盈利能力。

　　3.企业持有的目的是使用而不是出售。企业持有航线经营权是用于航运生产，其使用权脱离了航运业务就失去了经济价值。

　　4.航线经营权的经济价值。航线经营权的经济价值在很大程度上受企业外部环境因素的影响，如国家经济发展速度、发展水平，运价高低、运量大小等。

　　5.航线经营权是企业有偿取得的。只有花费了支出的无形资产，才能作为无形资产入账。否则，不能作为无形资产入账。

　　四、航线经营权的计量

　　现行企业会计制度规定，无形资产“应当按取得时的实际成本计价”，即以历史成本原则为计价基础。笔者认为航线经营权不适合采用这种计量模式。首先，航线经营权具有高收益性，按历史成本计价不能反映航线经营权真实的经济价值和它所能够提供的未来经济利益，从而使航运企业价值大大被低估，不利于航运企业的经营决策。其次，航运企业对航线经营权的占有和使用，并不就意味着必然产生超额收益。它所能发挥的作用以及作用程度，在一定程度上取决于经营者的管理水平和重视程度，以及其物化于有形资产的深度和广度。同时，航线经营权的地位急剧上升，成为航运企业创造超额收益和增值的关键因素。鉴于此，航运企业采用收益现值法作为航线经营权的主要计价方法比较合适。收益现值法是通过预计航线经营权的未来收益来计量无形资产现实价值的。其基本公式为：P=β/

　　公式中：p-航线经营权的价值

　　β-航线经经营权收益率

　　Rt-航运公司利用航线经营权带来的第t年

　　预期超额收益

　　i-航线经营权使用的折现率

　　t-利用航线经营权带来的直接收益可持续的

　　时间（年限）

　　n-航线经营权授权期限

　　五、航线经营权的会计核算

　　1.航线经营权的入账

　　按《国际会计准则第20号-政府补助会计和政府援助的披露》的规定，企业可以选择以公允价值对无形资产和补助进行初始确认。如果企业不选择以公允价值对资产进行初始确认，则可以名义金额按照《国际会计准则第20号-政府补助会计和政府援助的披露允许的其他处理方法》，加上可直接归属于使资产达到预期使用状态所需支出，对资产进行初始确认。初始确认后，无形资产应以其成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额作为其账面余额。

　　2.航线经营权的摊销

　　航线经营权作为无形资产是一项特殊的长期资产，不论是出于财务报告的目的，还是出于资产管理的需要，都必须以一种系统的方式在其有效年限内摊销，并合理确定各会计期的企业收益。影响各年摊销额的因素主要有预计摊销年限和摊销方法。航线经营权作为一项新的无形资产，其摊销年限尚无相关法规的规定，但摊销期限一定不能过长，在我国加入WTO的双边谈判中，我国对水路交通行业在市场准入和国民待遇方面已做出承诺：国际海上运输（包括货运和客运），对外商从事挂靠我国港口的班轮和非班轮运输无限制。允许外商设立和合营船公司，经营悬挂中国国旗的船舶。但外资比例不得超过49%，合营企业享受国民待遇。这样，随着外资航运企业携其服务、资本、人才等优势的大量涌入及航运市场的逐步开放，航运市场的供求状况将发生难以准确预测的情况，现在拥有某些航线经营权的企业也将逐步丧失特许权的优势，所以笔者认为航线经营权的摊销以少于10年为宜。而目前关于无形资产的摊销方法有两种观点：一种主张采用直线摊销法；另一种主张采用加速摊销法。依照国际惯例，凡是赞同对无形资产价值进行系统摊销的国家基本上采用的是直线摊销法。关于无形资产摊销的账务处理，笔者认为应该采用备抵法，即设置“无形资产累计摊销”账户，反映航运企业各期无形资产摊销的情况。将无形资产原值、累计摊销和折余价值同时列示。

　　3.航线经营权的减值准备

　　航运企业应根据运输市场的变化及对航线经营权所产生的经济利益发生变化做出稳健性估计，定期对无形资产的帐面价值进行检查，至少于每年年末检查一次。当发现某条航线上运量不足、难以维持正常运营等情形时，企业应对航线经营权的可收回金额进行估计，在航线经营权账面价值已超过可收回金额时，可将该项无形资产—航线经营权的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备。会计处理时，借记“营业外支出-计提的无形资产减值准备”，贷记“无形资产减值准备”，转回减值损失时，作相反的会计处理。

　　4.航线经营权的处置和报废

　　当航线经营权到期或是企业退出此航线，抑或是国家放开此航线的管制时，应该将“无形资产—航线经营权”的账面价值予以转销，借记“无形资产累计摊销”，贷记“无形资产—航线经营权”

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