会计信息的政府管制

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增大字体作者：佚名来源：本站整理发布时间：2009-02-05 10:33:34

影响③。同样，会计规范背弃公允价值就一定能解决企业的利润操纵问题吗？会计信息是否就因为采用历史成本而真实呢？历史成本计价原则下同样存在着大量的人为估计，会计规范又该如何修订呢？针对会计信息出现的每种经济后果制定或者修订会计规范，可能导致新的替代性问题出现④，无法从根本上解决问题。

　　四、加强会计信息政府管制的建议

　　为实现“如实反映”，会计规范不得不给予会计人员较大的职业判断空间，如公允价值计量属性的运用等。这为经理层出于各种目的的策略性信息披露创造了条件。而政府的管制行为为尽量消除这种不良影响，又会在一定程度上牺牲会计的“如实反映”本质属性。这使政府对会计信息的管制陷入了两难的境地。为此，笔者借用管理行为学的“程序理性”和“结果理性”观念⑤，从会计信息的生产环节和披露环节两方面入手，对会计信息的政府管制提出建议。

　　（一）在信息生产环节，政府管制的重点应该是确保会计系统对会计信息的加工是以如实反映企业经济活动为目标的，强调会计信息产生的“程序理性”1.政府首先应对会计信息系统的核心环节——信息产生过程进行控制。会计信息的“程序理性观”强调的是政府等会计规范制定机构在防范会计信息失真中的作用[11].因此，会计管制主体应该以真实与公允为最终评价标准，控制企业会计信息的产生过程。显然，对会计信息处理环节的管制将比对信息披露环节的管制更为复杂和困难。笔者建议从两方面解决：（1）采取措施加强会计人员职业技能的培训，在提高会计人员的职业判断能力和执业水平的同时，加强会计职业道德建设，从执业能力和职业道德两方面确保会计信息的处理环节能够如实反映经济活动。（2）重视会计核算软件的替代作用。会计电算化系统的普及为会计信息的“程序理性”创造了一个良好的条件，政府对信息处理环节的管制对象可以由会计人员转为会计核算程序。既定的核算程序能够在一定程度上制约会计人员的操纵空间。

　　2.政府可以采用细化报表项目，增加财务报表附注等方式，约束企业投机行为带来的不良后果。美国的债务重组准则之所以允许企业将债务重组收益计入利得，除了与证券市场完善程度、上市和退市评价机制更加合理有关外，与美国财务报表的形式与结构也有密切关系。美国报表项目的表述比较明确和直观。如债务重组产生的收益以“债务重组收益”（Gain on Restructuring of Debt）项目在报表中单独反映。这使信息使用者意识到，这些收益来源于企业的特殊活动——债务重组，而非企业的正常经营所得，从而减少对信息使用者的误导。而我国的财务报表项目比较抽象。在保持现有报表格式前提下，政府可以要求企业采用报表附注等补充披露方式对特殊收益加以说明，提醒信息使用者注意⑥。

　　3.政府应增加企业歪曲反映经济活动的成本。经理层通过会计处理歪曲反映经济活动是一种典型的投机行为，他们会考虑投机的成本和效益。在处罚成本不高时，企业受到自发的利益驱动，期望能通过利润操纵等行为来粉饰财务报表，误导市场和使用者，使企业受益。但如果处罚成本大到一定程度时，经理们就会权衡粉饰报表的好处与处罚成本的高低，直到无法承受而放弃投机行为。政府可以从两个方面加大处罚成本：一是政府对歪曲会计信息的企业直接给予经济处罚；二是政府可以对所有企业采取信用评级机制，以提示信息使用者，不再信任那些提供不实信息的企业。通过逐渐完善的经理市场和接管市场，使经理层的长远利益受到影响。

　　（二）在信息披露环节，政府管制的重点是规范和完善市场，让市场发挥作用，降低会计信息经济后果对使用者的影响，强调会计信息披露的“结果理性”1.增加信息披露的渠道，使信息多元化。会计信息具有经济后果的原因之一就是信息来源的单一化，财务报告被假定是市场上惟一的信息来源。企业作为会计信息的生产者，可以利用盈利效应和会计程序的变更来有规律地干扰股票市场，影响信息使用者的决策。正因此，小公司的会计信息往往比著名上市公司的会计信息更具经济后果。市场参与者对前者的了解也许仅限于财务报表，而对于后者则还可以通过媒体报道等其他途径获取更充分的信息。在信息多元化，存在信息竞争的情况下，会计并不像人们所想的那样，能通过盈利效应和会计程序变更来有规律地干扰股票市场[1]（P64-65）。鉴于此，政府一方面可以要求上市公司增大对外公告的频率和范围，增加企业非财务信息的披露；另一方面还可以建立类似“标准——普尔”（Standard ＆ Poor‘s）的公司评价体系，使市场参与者通过缴纳一定费用就可以直接获取相关企业的专业信息，而不必依靠单一的财务报告。

　　2.积极培育会计信息的专业用户，增强市场的识别能力。目前我国尚未形成真正的会计信息市场需求主体，缺少能有效监督会计信息供给质量的需求力量，这迫使会计界面临日益泛滥的会计信息失真时，过分依赖信息生产过程控制和政府监管，不能有效利用市场力量抗衡。因此，会计信息需求主体，特别是专业用户的成熟，有利于市场发挥作用。专业用户主要包括证券公司、证券投资咨询机构、证券投资基金以及其他机构投资者。他们拥有资金、信息、技术和分析能力等方面的优势，在信息市场中扮演着信息分析专家和信息传播者的双重角色。在资本市场发达国家，专业用户往往对会计信息具有一定的识别和分析能力，相对非专业用户而言，其投资决策受不失会计信息的影响较小。信息使用者中专业用户比重的提高有助于改善资本市场被会计信息误导的程度。

　　此外，会计理论的发展，公司治理结构的优化，审计质量的提高，以及相关法规的配套和完善⑦，对于提高会计信息的质量，减少会计信息经济后果的影响也显得非常必要。然而，本文限于篇幅的原因，以及问题的复杂性，仅以探究会计本质属性为切入点，对现阶段我国政府对会计信息的管制行为进行了一定程度的思考，并未对管制的具体措施进行系统地分析，所提出的建议仅仅停留在观点形成和理论研究阶段，许多问题还有待进一步研究。

　　注释：

　　①对大部分国家或地区而言，政府是最主要的会计信息管制主体。本文讨论会计信息的政府管制。

　　②这些利益相关者往往又是会计信息的使用者。

　　③将本是非正常额外收益（extraodinary item）的债务重组收益作为资本公积处理牺牲了会计如实反映的本质属性。

　　④如上文提到的上市公司利用资本公积弥补亏损替代直接利用债务重组收益调节利润的行为。

　　⑤Simon于1997年指出，程序理性强调的是行为过程的理性，而不只是注重结果本身。而结果理性则强调结果对预定目标的符合程度，而不在意产生这一结果的行为程序。

　　⑥信息经济学的观点认为，充分披露的形式是不重要的，它可以是注脚，或者列于财务报告之中的补充披露，如管理当局评论。证券市场被认为是足够灵敏的，它能够对不同来源的公开信息做出反应。

　　⑦有学者指出，证券市场监管机构的监管法规和政策在一定程度上是公司盈余操纵的诱因。

　　参考文献：

　　[1]威廉姆。R.司可脱。财务会计理论[M].陈汉文，等译。北京：机械工业出版社，2000.

　　[2]罗斯。L.瓦茨，杰罗尔德。齐默尔曼。实证会计理论[M].陈少华，黄世忠，等译。大连：东北财经大学出版社，1999.

　　[3]刘小年，吴联生。会计规则的制定目标：信息中立还是经济后果[J].会计研究，2004，（6）：11～16.