会计信息的政府管制

　　会计是一个特殊的经济信息系统，其提供的会计信息是企业利益相关者进行经济决策的重要依据。由于会计信息在社会经济资源配置过程中扮演了重要角色，因此，作为会计信息管制主体的政府（或政府授权机构）①总是基于特定目的，通过制定“刚性”的会计规范来对会计信息的生成与披露进行管制。然而，政府对会计信息的管制在一定程度上影响了会计系统的固有功能和本质属性。本文拟从会计本质人手，探讨会计信息的政府管制。

　　一、政府管制的原因之一：会计信息具有“经济后果”

　　会计信息具有经济后果，作为会计信息管制主体的政府认为有必要通过会计规范的制定对企业（特别是上市公司）的会计信息进行管制，以减少会计信息的经济后果对信息使用者的影响。早在20世纪中后期，美国会计准则制定机构就很关注特定经济活动会计处理程序的经济后果，如递延税款贷项的会计处理、资本租赁业务的处理、投资税款贷项的会计处理、跨国企业外汇折算差额的会计处理等[1]（P57-65）。

　　我国会计准则制定机构在会计规范的制定过程中考虑会计的经济后果，如对债务重组收益会计处理的修改和对公允价值的放弃。2001年新修订的《企业会计准则——债务重组》规定，上市公司的债务重组收益不再计入当期利润，而只能被确认为资本公积。可见，财政部修改准则的目的是消除上市公司通过债务重组“创造”巨额报告利润的行为，提高上市公司会计信息的质量。另外，1998年颁布的《企业会计准则——投资》、《企业会计准则——非货币性交易》、《企业会计准则——债务重组》（以下简称“债务重组准则”）均依国际惯例采用了公允价值计量属性，使会计处理能更真实、公允地反映企业的经济活动。然而，运用过程发现，公允价值很容易成为企业利润操纵的合理手段和缺乏客观依据的计量工具。因此财政部在2001年对原有会计准则的修订和新颁布的《企业会计制度》中，取消了公允价值作为计价标准在会计规范中的运用。在我国市场经济尚未健全和规范、资产评估随意性较大的情况下，超前引入公允价值，极有可能出现操纵利润的行为。

　　二、经济后果：会计的“外在表现”还是“本质属性”

　　（一）经济后果是管理层实施影响过程中会计的外在表现

　　会计作为一个经济信息系统，其主要特征是将企业经济活动的各种数据转换为货币化的会计信息。而这些信息是企业管理者和企业外部利益相关者进行经济决策的主要依据。当经济活动比较简单时，人们不需要核算，或者进行简单核算，可以通过记忆记录经济事项的所有数据，会计信息的披露对人们的影响不大，会计的经济后果并不明显。但随着经济规模的扩大，经济事项的复杂化，人们凭简单的记忆无法全面地了解经济活动。会计信息的披露逐渐影响人们的决策，会计信息的经济后果也就出现了。

　　在非完全有效市场和信息不对称的情况下，财务报告被假定是使用者惟一的信息来源。会计信息的生产者——管理层期望通过操纵会计信息来影响使用者的决策。1974年10月1日《华尔街日报》社论指出：“很多经理人员显然相信，如果他们能够找到妙法来夸大报告的会计盈利，他们的股票价格就会上升，即使这些夸大的会计盈利并不代表实质性的经济变化……”[2]（P64-138）。AICPA执行副主席伦纳德。M.萨瓦在谈到会计信息经济后果时也指出：“报表粉饰的目的是显示出一个稳定增长的每股盈利额，以此刺激投资者对股票的需求，抬高股票价格……”[2]（P64-138）。因此，经济后果是在管理层对企业的利益相关者②实施影响的过程中形成的，它并不源于会计系统本身。在该过程中，会计系统及其提供的信息不过是扮演了实施影响的工具和媒介而已。经济后果只是管理层实施影响过程中会计的外在表现。

　　（二）如实反映才是会计与生俱来的本质属性

　　会计的“如实反映”属性是与生俱来的，而且这一属性在现代会计中得以延续。会计确认与会计计量理论的发展，一直是为了达到会计产生之初的目的，即尽可能准确地反映客观经济活动[3].罗伯特。H.蒙哥马利在1937年的美国会计师协会《主席报告》中将会计本质描述为：“我们的职业（会计师）一直有一个信念，即必须去探求和说明事实真相。我们必须坚持这一信念，并为之实现而持续奋斗”。这说明，探究和说明事实真象是会计人员和会计职业的首要责任。Littleton在《会计理论结构》中反复强调，会计是以反映真实经济事实的数据为基础进行综合、浓缩，既有规则又有条理的手段，反映真实经济事实是会计的基础[4]（P19）。葛家澍、黄世忠对会计基本职能作了总结：“现代会计的发展已经历经五百年，它的理论、方法、内容、形式都发生了深刻的变化。但是，会计数据和会计信息必须反映企业的经济真实这一基本要求却没有变化”，“如实地反映企业的经济和财务真相是会计最基本的职能”，“如实反映经营状况，使人们了解经济真实是创造簿记和会计并使其不断发展和完善的初衷”[5].综上所述，“如实反映”属性才是会计的本质属性。

　　三、政府对会计信息管制的反思

　　会计信息具有经济后果，正因为如此，政府希望通过制定或修改会计规范来降低经济后果的影响。但政府针对经济后果的管制行为可能存在以下两方面的问题。

　　（一）政府对会计信息管制的目标有可能偏离会计目标

　　会计的本质是一个能如实反映企业经济活动的信息系统，其目标在于为利益相关者提供决策有用的会计信息，或者解脱经理层的受托责任。如实反映应该放在首要地位，其他职能的发挥都应该以实现如实反映为前提。政府进行会计信息管制，不应侵害会计的如实反映职能。这一点在英国ASB财务报告原则公告（SPFR）中得到体现。该公告指出，会计的“真实与公允”在财务报告中处于核心地位，是对财务报表的最终检验。真实与公允高于一切，如果公司法的规定与真实和公允的要求相矛盾，甚至可以违反公司法。

　　但事实上，政府对会计管制的目标与会计目标并不完全相同。20世纪70年代初期，政府作为会计信息管制主体的公允性开始受到质疑。一些学者意识到，与普通人一样，政府官员和其他管制者都是按自身利益从事活动的[2]（P64-138）。政府出于上市公司监管等目的，利用会计规范的制定与修改影响企业产生的会计信息，使会计信息的中立性受到影响。刘小年、吴联生指出，财务报告不应该以创造更高的就业机会、保持更强的竞争力或扶持更多的新兴公司为追求目标，会计目标不应与公共政策混淆[3].

　　（二）政府的管制行为可能存在非预期后果

　　Roots等人的研究成果表明，政府的每一项立法几乎都会出现公共政策的意外后果[6].这些意外后果往往盖过了法律带来的利益，导致立法行为的实际失效。而新的立法会取而代之，但注定会重复同样的结果[7]（P78）。例如美国的最低工资法案的初衷是为了遏制贫困，提高穷人的工资水平。但法案实施的结果却造成了一定比例工作机会的消失，失业率的上涨，反而在一些领域扩大了贫困程度，尤其恶化了穷人的贫困程度[8].Roger指出，立法失效的原因是，政府的立法会刺激人们转向替代性的行为方式，从而激起矫正性的反作用力[9].

　　政府利用会计规范进行管制，同样存在非预期的后果。债务重组准则的修订，使上市公司依靠债务重组快速“扭亏为盈”的幻想成为泡影。但结果并没有想像中的简单。一些首当其冲的ST、PT上市公司为了渡过难关，提出了新的应对方案——拟用资本公积弥补亏损[10].债务重组准则再次受到挑战，管制的预期目的也因为上市公司的投机行为没有得以完全实现，而会计的如实反映本质属性却受到了

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