全球性诚信危机背景下的新思考

本核算。1886年的美国机械工程师协会年会，在现代会计发展史上是值得记载的一件大事。首先，梅特卡夫介绍的“车间——订单记账制度”，使成本计算与监督实现同步化，彻底改善了基本的成本会计，大大地发展了美国铁路和卡内基会计制度，使“控制”职能有了具体实现方式。其次，对现代管理发挥奠基作用、被誉为“科学管理之父”的弗雷德里克·W·泰罗也参加了年会，并指出了梅特卡夫方法的重大缺点。年会上各种会计制度方法的介绍也使其大受启发，“泰罗在以后的信件中，曾提到他在发展内部的统计监督时，整个来说是依靠铁路的会计方法，而在具体细节上则是依靠会计凭证制度”（钱德勒）。梅特卡夫的努力使成本会计真正具备了控制职能，其研究论文为实践中发展具有控制职能的成本会计奠定了基础。年会讨论的主题及论文极大地感染了泰罗，对于其日后成为“科学管理之父”产生了重大影响。虽然现在已无法引用确凿的资料证明会计在泰罗形成“科学管理思想”过程中的关键作用，但有两点值得我们进一步研究。其一，环境造就人。泰罗走上工作岗位时，恰逢大西洋两岸已有人努力把与工厂管理有关的两项主要技术专业——工程与会计——结合起来。泰罗进入费城米德维尔钢铁厂后，短短12年（1878－1890年）由车间管理员、技师、小组长、工长、维修工厂、制图部主任升任为总工程师。在此过程中他悟出了两条日后使其成为“科学管理之父”的基本原则：“集中全力扩大利润”和“用科学的精确调查和知识代替原有的判断和意见”。这几乎都是工程与会计有机结合思维的成果，都与会计紧密相关，又取决于工程技术保证。其二，可能出于对会计重要性的切身感受，工程师身份的泰罗在独立进行管理咨询的1893－1898年间，通过刻苦自学终于真正完全掌握了会计知识（林德尔·厄威克，1956）。泰罗对会计知识的如此重视，足以证明会计对其个人发展和思想完善有极其重要的作用。19世纪末美国工程师协会的年会，似乎已办成了会计学术年会。这表明，这一时期的会计学家基本上存在于工程师队伍中，如同一开始的会计学家来自于数学家队伍，会计知识因此变得更实用，运用更广泛，其技术性特征在日益加强。

　　与此同时，几乎所有的工商行业都广泛地采用了肇始于美国铁路、主要用于控制和协调的会计制度，而且会计的实务在深度、广度上有所发展，单位成本计算精确到小数点后5位，会计数据用于预测判断及评估各部门、个人的业绩，内部审计开始引起人们的重视，管理会计显现端倪。这一时期，改进会计监督制度会进一步提高生产率已成为共识。会计为托拉斯这样崭新的组织提供强有力的管理支持，“理事会依靠经营单位提供的会计和统计数据来评估业绩”。（钱德勒）作为工商业的杰出代表，杜邦公司的经济发展，很大程度上依赖于会计创新的有力支持。为适应迅速发展的经营管理需要，杜邦公司的组织结构作了彻底调整。公司财务部门的职员1903至1904年就从12人增加到200人以上，以适应集权管理的需要，从而结束了成本会计、固定资本核算和财务会计三者之间长期分隔的现象，突出了会计对成本的控制作用。同时，公司财务部重新定义了“利润”概念使之更加适用，并利用“投资回收率”作为评估绩效和进行计划的基本管理工具，至1910年，已发展出一套后来成为20世纪工业企业标准会计程序的会计方法和会计监督。在第一次世界大战前，杜邦公司财务部门进一步改进了“投资回收率”指标，分解为“投资周转率”和“销售利润率”之乘积，反映一个企业对其资源的使用强度（能力），再分层作因素分析，就得到了影响企业投资回收率的基本因素及其关系图，形成了现代企业广泛运用的“杜邦财务分析模型”。钱德勒认为，正是这些会计的创新，才得以确定“现代管理对利润率和生产率所作出的那部分基本贡献——通过对经由生产和分配过程的材料流程进行管理协调而得到的节约”，“才使管理上的有形之手在协调和监督经济活动方面得以替代市场力量的无形的手”（钱德勒）。“现代工商业的两大基本职能——协调并监督当前的货品的生产与分配，以及为未来的生产和分配分源资源”（钱德勒），离开了会计的积极作用，将无法实现。从另一角度，19世纪下半叶和20世纪会计的重大发展，正是会计为保证现代工商企业真正实现两大基本职能而作出的积极回应。这恰好印证了美国著名会计学家迈克尔·查特菲尔德对会计本质的基本判断：“会计的发展是反应性的，会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关‘。20世纪20年代，”新的会计方法、预算方法和预测方法都已成为标准的作业程序“。这些新会计方法，主要在于更加强调管理控制，实现与技术融为一体，并且面向未来充分调动人们的积极性，以最大程度地提高资源配置和动作的效率。

　　考察会计本质的历史，不能撇开证券市场这一现代会计的基本环境。如果说，以上的分析较多地关注成本会计和管理会计的话，那么联系证券市场研究会计本质，更多的是关注财务会计与审计。而这一领域的研究，主要考察会计准则、会计行为、会计管制三个方面。鉴于这方面陈汉文教授已作了较为全面的历史回顾（陈汉文，2001），笔者实无重大的材料补充，故以下只对上述三个问题发表个人的结论性意见。

　　我们认为，财务会计本质更多地表现为会计准则的本质。某种意义上，财务会计制度的建立，就是为了使市场有效配置经济资源有一个正确的信号系统。由于这种信号是由分散的各单位分别提供的，因此一要为财务会计制定统一规则，以便各单位提供会计信息有一个共同道循的统一标准；二要建立对各单位提供的会计信息实行严格审计的制度，以保证各自提供的会计信息是真实和符合规范的。从这一点出发，财务会计准则从本质上就是为客观地反映经济资源运用状况及结果提供一个合理标准。由于经济资源的配置某种意义上是利益各方协商的结果，因此财务会计准则应该是各方利益折衷的产物。由此而论，财务会计准则的本质是为了合理协调各方利益关系。只有把握住这一点，我们才能正确地评价国外会计准则的制订模式及其执行效果，从而提高中国会计准则的质量，有效地实现财务会计目标。

　　会计行为某种意义上与“会计工作”是同义词，这里仅指“会计准则实施”这一较为狭小的方面。由于会计准则综合的利益基础，与具体单位执行会计制度的利益基础不同，所以，会计准则在具体实施过程中，往往会产生偏离其基本目标的现象。单位会计对具体会计准则的选择，不一定完全符合会计准则基本目标的要求。会计行为的本质是主体利益最大化甚至是主体主导力量利益最大化。这种认识，对于我们细化具体会计准则执行标准，以减少会计准则在执行过程中人为操纵的空间，具有重大意义。在这一点上，我们以往过多地强调提高会计人员的职业判断水平。其实，即使我国会计人员具备了较高的职业判断能力，也不能解决社会与特定主体在会计准则问题上的利益冲突，弄不好反而使扭曲执行会计准则的问题（会计弄虚作假）变得更为严重。

　　会计管制是社会与企业为保证会计工作及其提供信息的质量而采取的各种法规、制度和方法。会计管制的主体，可以是政府机关，也可以是中介机构，还可以是企业自身。政府管的是会计立法和执法，中介机构管的是会计信息质量，企业自身管的是内部控制，三者的目标是一致的，即最大限度地保证会计本质特征的充分实现，对与会计本质相冲突的各种问题予以制止，严重的予以处罚并追究法律责任。

　　总结全文，目前全球性会计危机的出现，固然有其较为复杂的经济、社会、法律、文化、技术甚至政治背景，但人类社会对会计本质问题的认识模糊从而导致不恰当地运用会计，则是会计作假泛滥成灾的一大原因。如果我们在实践中真正地端正了有关会计本质的上述认识，并采取切实措施竭力保证现实会计真正地体现这些本质特征，就会摆脱会计危机困境。

上一页  [1] [2] [3] [4]