关于制定交通运输业会计核算规程的若干问题

【本文由PB创新网为您整理】《企业会计制度》颁布后，我国会计核算的法律规范进入了制度与准则并存期。但无论是实施会计制度还是实施会计准则，交通运输业作为一个特殊的行业，存在着一些特殊的会计问题，需要通过交通行业会计核算规程（会计核算办法）来进行规范。本文试就建立我国交通运输业会计核算规程问题谈几点初步见解。

　　一、制定交通运输业会计核算规程的必要性

　　交通运输业是一个特殊的产业部门，在整个国民经济中起着纽带作用。交通运输业的基本职能是从事旅客的运送与货物的运输及其装卸，具有鲜明的行业特征：一是生产经营活动的成果表现为一种效用而不是一种实物产品；二是作为劳动对象的被运输或被装卸物无需承运的企业垫付资金；三是生产和消费发生的同时性，没有脱离生产过程而存在的实物产品，并不像其他生产行业那样只有生产者完成了产品的生产过程后，消费者才能开始对这一产品的消费；四是对于同一货物从生产地到消费地的运输往往需要通过不同的运输方式，由各种类型的运输或装卸企业来联合完成，从而形成复杂的结算关系；五是生产经营受自然条件的影响大。由于以上生产经营的特殊性，交通运输业在资金的分布及其构成、资金的周转过程、成本费用的组成及其收入、成本的计算程序、结算的程序与内外结算关系等方面，存在着鲜明的特点。

　　由交通运输业生产经营的特征决定了交通运输业会计核算的内容和方法的一些特殊性，这些特殊性无论在《企业会计制度》中还是在具体会计准则中都是无法体现与顾及的。在我国分行业会计制度被废止、实行会计准则和统一会计制度并存的法律规范体系的条件下，客观上需要制定能体现交通运输业生产经营特点的会计核算规程，来统一规范交通运输业的会计核算。

　　交通运输企业的会计管理水平是参差不齐的，一些企业在相当长的一个时期内难以具备制订内部会计制度（会计政策）的能力，如果由国家来制定交通行业会计核算规程，对交通运输行业会计核算中的一些有疑义的问题进行统一规定，等于给交通运输企业提供了制定会计政策的蓝本，企业内部会计制度的制定也就相对容易些了。并且，各交通运输企业根据统一的会计核算规程来制定会计制度，特别是对一些特殊的交通运输会计问题有了共同可以参照的明确规定，也就有利于交通运输企业所提供的会计信息的可比性，也有利于加强交通运输行业的会计管理工作。

　　二、交通运输业会计核算规程的主要内容

　　1.收入确认。交通运输行业收入核算的难点问题是对营运业务收入的确认。交通运输企业的营运业务属于提供劳务，对此，《企业会计准则——收入》与《企业会计制度》均作了如下原则规定：在同一会计年度内开始并完成的劳务，应当在完成劳务时确认收入；如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，企业应当在资产负债表日按完工百分比法确认相关的劳务收入。提供劳务的总收入，应按企业与接受劳务方签订的合同或协议的金额确定。但交通运输业由于生产与消费的同时发生，并且一些运输业务（如远洋运输业务）的生产过程比较长，使得收入的确认比较复杂。仅从货运来看，可以将与交通运输业确认收入有关的生产经营活动分为四个主要过程：（1）签署运输合同，确立供求关系；（2）货物装载车辆、船舶、飞机等运载工具上，运载工具出发；（3）收到运费或取得运费单据；（4）运载结束，货物转交。根据《企业会计准则——收入》与《企业会计制度》中劳务收入应在完成时确认的原则，运输业的营运收入一般也就应在过程全部结束之时予以确认。但由于过程（3）的发生可能在过程（2）之前，也可能在过程（4）之后，并因多式联运的存在，过程（3）与过程（4）发生的时间间隔可能很长，从而造成目前一些交通运输企业采取按收取价款或取得收款凭据确认营运收入的做法。并且，一些交通运输企业，尤其是水上运输企业，生产经营的过程较长，往往会产生业务的开始与完成分属于不同的会计期的问题。例如，远洋运输企业以航次作为业务计算单位，在会计期末会产生大量的未完成航次的情况；沿海港口企业以整船装卸作为业务计算单位，在会计期末也会产生一些未完成整船装卸的情况。此外，运载工具的租赁经营，例如航运企业的船舶期租与船舶程租是其生产经营的一种方式，但极易与一般的资产租赁相混淆，也存在着收入的确认问题。因此，如何能够根据交通运输业生产经营的客观实际，合法合理地确认营运收入是交通运输业制订会计核算规程的难点问题。

　　2.运输款项的结算。由于对于旅客、货物的运输，通常有直达、非直达、联运、合作等多种运输方式；对于运输款项的收取，有起收、到收、扣收等多种方法；对于企业的营运进款则要通过内部或外部的站点、港口或代理单位向货主或旅客收取，从而形成了大量的运输票证与多方的复杂结算关系。仅从水运企业来看，一个港口装卸公司可能有几艘甚至十几艘船舶同时作业；一艘船有一票货，也有数票货甚至有数十票货。面对如此众多的托运人、收货人、代理人和船公司，港口企业一般设置几个或十几个营业所，受理托运、提货、计费、开单、收款工作，并由营业所将收取款项及货运票据报送企业会计部门，由企业会计部门办理委托收款和营运收入核算及结算。加之交通运输业的营运区域相当广阔，甚至会出现跨地区、跨国家的流动，在营运区域的有关点线上，会设有相对独立的单位，相互协作提供服务、代付工资、供应燃材料等，发生各种结算关系。在水运企业的外部，港航之间要发生结算关系，远洋运输企业与国外代理行之间不仅要发生一般的结算关系，而且要发生外汇收支的结算关系。由于结算票证多、结算环节多、结算的内容多，制订科学的合适的会计核算规程来解决及时无误地进行营运进款与其他有关资金的清算与结算问题，也是交通运输业制订会计核算规程的特殊问题之一。

　　3.营运费用的确认。交通运输企业在营运费用的确认上具有特殊性。例如，水运企业直接为取得营运收入所发生的费用可分为直接费用、固定费用与非营运期间的费用三类。直接费用包括海洋运输企业的航次运行费用，内河运输企业的船舶直接费用，港口企业的装卸直接费用，堆存直接费用和港务管理直接费用。直接费用与运输周转量、装卸吞吐量、货物堆存量等劳务作业数量直接相关，均应当在确认劳务收入的同时，确认为该期或该航次的费用。固定费用包括海洋运输企业、内河运输企业的船舶固定费用、船舶共同费用、集装箱固定费用等。固定费用在一定生产规模下与运输周转量的大小不直接相关，而与航次时间长短有关。因此固定费用需按会计核算期予以确认，并按已完航次和未完航次直接费用的比例分配计入航次运输成本。非营运期间的费用系指海洋运输企业的船舶非营运期费用、内河运输企业的船舶维护费用和内河港口企业封冻期间的费用。非营运期间费用虽然是为获取营运收入而发生的，但与营业收入的实现并无明显的关系，因此一般在发生时即可确认费用，与当期营运收入相配比。如果企业全部船舶、全部码头都进入非营运期，如内河进入封冻期，运输企业和港口企业都无法经营运输生产和装卸生产，则封冻期间发生的费用归集后须按月计人营运期间，确认为营运期费用的一部分，与营运期取得的营运收入相配比。交通运输企业的期间费用包含营运间接费用，它和管理费用都是为获取营业收入所发生的间接费用，与营业收入的实现均无明显的关系，因此都在发生时即可确认。两者的区别仅仅是：营运间接费用应按受益原则分配计人各类营运业务和各种成本计算对象的成本；而管理费用无需分配，可直接记人当

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