浅析会计核算实务《企业会计制度》

　　关键词： 现金溢余；进项税额；长期股权投资；旧固定资产

　　加入“  WTO”标志着国际经济一体化在我国得到进一步发展，为加速我国经济的国际一体化进程，我国采取了一系列的措施。为了贯彻执行《 中华人民共和国会计法》和《 企业财务会计报告 条例》，规范企业的会计核算工作，提高会计信息质量，财政部于2001 年 1月 1日颁布了新的《 企业会计制度》。新制度在具体实施过程中一些不完善的方面也日益暴露出来，会计学界对相关问题提出很多不同见解，笔者对“ 新制度”也进行了较为系统的研究和学习，并将有关问题与实际运用情况进行了比较分析，认为“ 新制度”中某些关于会计处理的规定存在一定程度的不合理，本文就以下几个方面谈谈自己对新《 企业会计制度》的有关规定的看法和建议。

　　一、现金溢余的会计处理

　　《 企业会计制度》关于“ 货币资金的会计处理规定”中，对于现金在清查过程中的短款，属于无法查明原因的（ 非责任人或保险公司赔偿），根据管理权限，经批准处理后，借记“ 管理费用———现金短款”科目，贷记“ 待处理财产损益——待处理流动资产损益”科目。对于无法查—明原因的现金益余，经批准后，借记“ 待处理财产损益———待处理流动资产损益”科目，贷记“ 营业外收入——现金溢余”科目。对于上述规定，笔者认为，对属于无法查明原因的现金溢余，经批准后，应记入“ 管理费用———现金溢余”科目，来冲减管理费用。这是因为：

　　1、将现金短缺记入“ 管理费用”科目，而现金溢余却记入“ 营业外收入”科目，显然这样的会计处理是不对称的，这样做不利于会计人员的理解和操作。

　　2、《 企业会计制度》规定，“ 营业外收入”科目核算企业发生的与其生产经营无直接关系的各项收入，包括固定资产盘盈、处置固定资产净收益、非货币性交易收益、出售无形资产收益、罚款净收入等。由此可看出，“ 营业外收入”并不包括流动资产的盘盈。再者，按规定，流支资产 的 盘盈报经批准后， 借记“ 待处理财产损益———待处理流动资产损益”科目，贷记“ 管理费用”科目。现金溢余属于流动资产的盘盈，所以不应记入“ 营业外收入”科目，而应记入“ 管理费用”科目，进行如此处理更符合会计制度规定的合理性。

　　3、如果把现金短缺记入“ 管理费用”科目，把现金溢余记入“ 营业外收入”科目，而不是冲减管理费用，则企业所编制的多步式利润表上将反映出企业营业利润偏低的结果。如果现金溢余的数字很大（ 尽管出现此情况的概率很低），将直接导致会计报表使用者不能正确分析企业的利润构成情况。

　　鉴于以上几方面的分析，笔者认为应把无法查明原因的现金溢余记入“ 管理费用———现金溢余”科目，从而解决上述提出的问题，达到完善《 企业会计制度》的目的，使企业反映的会计信息更符合会计核算的原理。

　　二、关于企业“ 进项税额”的会计处理

　　按照我国《 税法》规定，工业生产企业购进货物（ 包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进的货物已经验收入库后，才能申报抵扣进项税额，对货物尚未到达或尚未验收入库的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。

　　而《 企业会计制度》规定，对于已经付款或已开出、承兑商业汇票，但材料尚未到达或尚未验收入库的采购业务，应根据发票账单等结算凭证，借记“ 在途物资”、“ 应交税金———应交增值税（ 进项税额）”科目，贷记“ 银行存款”或“ 应付票据”等科目；待材料到达、验收入库后，再根据收料单，借记“ 原材料”科目，贷记“ 在途物资”科目。

　　由上述规定可以看出，税法上工业企业购进货物，是在货物验收入库时，才可以抵扣进项税额，而会计制度中，在已经付款或已开出、承兑商业汇票，材料尚未到达或尚未验收入库时，就可以根据发票账单及结算凭证借 记“ 应 交 税金———应交增值税（ 进项税额）”科目。这样，在“ 在途物资”和“ 验收入库”这一过程中抵扣进项税额存在时间差，而这一时间差就可能在月底与月初造成当期应交增值税与实际不符的事实，也会在客观上提供了本期增值税的提前抵扣的可能，不利于国家税收的征管。举例如下：

　　例1：某工业企业于1月30日购入原材料一批，取得增值税专用发票上注明的原材料价款为20000元，增值税税额为3400 元，发票及结算凭证已到，货款已支付，但材料尚未运达，企业于收到发票及结算凭证时，编制分录如下：

　　借：在途物资           20000

　　　　应交税金——应交增值税（ 进项税额）

　　　　—            3400

　　　　贷：银行存款             23400

　　若在2 月2日，企业才收到货物，企业作分录如下：

　　借：原材料           20000

　　　　贷：在途物资              20000

　　根据以上情况在会计上，企业于1月份就已根据记账凭证上所反映的会计科目抵扣了进项税额，而在税法上该企业应把这笔进项税额作为2月份的可抵扣税额。由此，企业提前抵扣进项税额。可以说这是《 企业会计制度》规范不完善的地方，从而使那些企图偷逃税款的人有机可乘。

　　就以上分析，我认为对应交税金——应交增值税（ 进项税额）作下述处理：  工业企业对于已经付款或已开出、承兑商业汇票，而材料尚未到达或验收入库的采购业务，可在“ 应交税金”科目下设置“ 待转增值税额”二级科目作为过渡，该科目借方记录尚未验收入库的在途物资的进项税额；贷方记录转入应交税金———应交增值税的进项税额。具体会计处理如下，根据例1的会计业务：

　　1、企业于1月30日业务发生时

　　借：在途物资             20000

　　　　应交税金——待转增值税额 3400

　　　　贷：银行存款             23400

　　2、2月2日物资验收入库时

　　借：原材料            20000

　　　　应交税金——应交增值税（ 进项税额）—    3400

　　　　贷：在途物资              20000

　　　　　　应交税金——待转增值税额 —          3400

　　根据以上会计处理，当物资在1月30日尚未入库时，企业根据收到的发票及结算凭证把应交增值税（ 进项税额）反映在了会计分录上，但却由于是“ 待转增值税额”这一过渡科目，所以暂时不会作为可抵扣的进项税额进行抵扣同时也不会影响应交税金—应交增值税科目关于本期应交增值税额的计算。当材料于2月2日入库时，企业再把可抵扣的进项税额从“ 待转增值税额”科目转入“ 应交税金”科目，这时企业就可以根据记账凭证上的会计分录抵扣进项税额，这就不但避免了企业提前抵扣进项税额的可能，也将会计核算规范化和合理化，从而达到规范会计核算和国家、企业征纳税的目的。

　　三、有关旧固定资产处理的若干问题

　　《 企业会计制度》规定：固定资产应按其取得时的实际成本作为入账价值，取得时的成本包括买价、进口关税、运输和保险等相关费用，以及为使用固定资产达到预定可使用状态前所必要的支出 ，同时规定其基本处理是： 借 记 “ 固定资产”科目，贷记相关科目。也就是说无论取得的固定资产是新是旧，均按其取得时的实际成本作为固定资产的入账价值 ，不 涉 及“ 累计折旧”科目。笔者认为，尽管按这种规定进行账务处理，具有简单的优点，但当取得的是已使用的固定资产时，则不利于会计信息使用者正确理解企业真实的财务信息，具体存在

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