ABC、ABM在我国企业的自发形成与发展

产生的环境不完全相同。

3．目标成本与作业成本计算、作业管理是否“兼容”

　　表1的数据告诉我们，目标成本乃是我国企业中运用得最多的成本管理方法。这一点在表2中也能看到。在有ABM运用经验的6家企业中，就有4家企业采用了目标成本方法。这里的目标成本泛指所有给定成本，如定额成本、计划成本、标准成本等，而非狭义的以市场可接受成本为管理目标的目标成本。从表2数据得到的初步结论是，目标成本管理与作业管理在企业中可能同时并存。

　　作业管理从其形成的背景看是对标准成本管理方式的一种否定，而作业成本管理与狭义的目标成本管理也常被视作两种不同的成本管理模式闷。然而，我们观察到的现象却不是这样。

　　从这4家企业报道的情况看，上钢三厂是以“降低成本500万元”为目标，对全厂实施成本管理控制。二汽集团成本管理控制的对象是“非生产性支出”和“劳务开支”，通过制定有关具体措施进行“事先控制”，这是一种计划成本控制模式。湖南常德中兴机械厂通过对车间制定费用标准、工时定额和材料、能源消耗定额等进行成本控制，其中对于废品率(属质量成本范畴)则控制到工序层次。在哈尔滨飞机制造厂，飞机零部件成本的控制就是通过“工艺路线、材料定额、工时定额、目标成本四位一体的管理工程”来实施的。将这4家企业成本控制对象与它们作业管理的对象加以比较，不难发现，除了哈尔滨飞机制造厂以外，在其他3家企业中，两种成本管理基本上是针对不同对象来说的。作业管理主要针对产品设计、生产工艺过程和质量管理，而目标成本则主要针对材料、人工消耗、非生产性开支等。这可能是导致两者并存的原因之一。这种现象也说明，我国企业作业管理经验大多是“零星”的，不具有全局性。此外，我们还注意到，实务中关于目标成本概念理解的不同也可能是造成上述现象存在的另一个原因。

　　在哈尔滨飞机制造厂提出的“四位一体”管理工程中，两种成本管理模式的确被混合使用。也就是说，这两种管理模式在一定条件下是“兼容”的。实际上，在先进的电脑一体化全自动生产过程中，由于材料、工时等的消耗是电脑控制的，因此它不再需要所谓定额的、计划的或标准的成本来控制。然而，在半自动化的生产系统中，只要直接人工占有一定比例，这种定额式的目标成本控制就是有必要的。在这种情况下，定额控制同样也可深入到作业的层次。

　　至于以市场可接受价格为目标的目标成本管理和作业成本管理，我们认为，它们亦是“兼容”的，因为它们是成本管理的两个不同方面。在目标成本管理方式下，通过多重循环挤压，运用价值工程、全生命周期等成本工程方法，产品成本被“挤压”到将来市场可能接受的水平同。在这一过程中，设计中的产品成本需要反复计算，而作业成本计算是一种使成本计算更精确的方法。作业成本计算的基本思路是“资源一作业——产品”，依此路线进行成本归集，可以避免主观分配造成的失当，从而使成本计算更精确。因此，作业成本管理与目标成本管理并不是互相排斥的。相反，成本管理中若两者兼俱，成效将更大。

　　通过以上三个方面的分析，我们得出如下结论：(1)从总体上看，我国企业作业成本计算法和作业管理运用得很少。在报道的189个关于企业成本管理方法的样本中，作业成本仅占3.17%，且均集中在制造业；(2)有意识运用作业成本计算法的尚未发现一例，但在一些自发总结的管理经验中却闪耀着作业管理的基本思想；(3)作业管理及类似经验大多产生于局部性或专门性的管理当中，如产品、工艺设计、质量管理等，而非全局性的、贯穿于各个方面的管理当中；(4)我国企业作业管理类似经验产生的企业整体生产经营环境与真正意义上的作业管理产生的环境不完全相同；(5)在我国企业中，作业管理类似经验常常与目标成本管理并存，两者有可能因在不同领域运用而形成“并存”局面，但也有可能因“兼容”而并存。

五、关于生产经营环境的进一步考察

　 由于作业成本计算和作业管理的运用与企业的生产经营环境有很大关系，而我国企业中运用作业成本管理的企业又很少，因此我们推测，这是否与我国企业的生产经营环境有关?为此，我们从189个样本中再筛选出21个样本继续进行考察。这些样本均具备ABC和ABM运行环境的某种特征或相关领域，它们是:价值工程、零存货、零缺陷、生产组织和管理信息收集和处理(AMBB)。

　　除前述6个样本外，在189个样本中，涉及价值工程的样本企业为10个，涉及零存货(包括部分产品零存货)为3个，零缺陷(即全面质量管理)的为5个。报道了在生产组织过程中采用了先进的自动化制造系统、均衡生产或进行了物流程序控制的“生产组织”企业有4个，进行了管理信息收集、处理(即MIS)的企业有8个。

表3 生产经营环境的进一步考察

价值工程 零存货 零缺陷 生产组织 MIS

样本企业共21个

各类样本数（个） 　　　　10　　　　　 3　　　　　 5 　　　　　　4 　　　　　8
其中：

价值工程　　　　　　　　　　 　　　　　0%　　　 20%　　　 　　25%　　　　50%

零缺陷　　　　　　　　　0%　　　　　　　　　　　20%　　　 　　25%　　　　12.5%

零存货　　　　　　　　　10%　　 　　33.3%　　　　　　　　　　　50%　　　　 12.5%

生产组织　　　　　　　　10%　 　　　33.3%　　　 40％　　　　　　　　　 　　25%

MIS　　　　　　　　 　　40%　　　　 33.3%　　　　20%　　　　　　50%

目标成本管理 　　　　　90%　　　　 66.7%　　　　60%　　　　　　75%　　　　87.5%


　　表3是关于这21个样本有关情况的统计。在采用价值工程的10个样本企业中，实行了零存货的为0%，实行了零缺陷的为10%，生产组织具有近似适时生产系统特征的亦为10%，建设了管理信息系统或近似系统的为40%。在这些企业中，价值工程主要用于某一方面的管理，如产品结构、工艺结构分析，目标成本的确定，采购成本控制等。尽管有两家企业也对产品、工艺进行了价值工程分析，但却没有体现作业管理中的“作业链”分析思想。上述数据表明，我国一些企业的价值工程运用过于狭窄，尚未由点及面上升到对作业链的分析。这“一步之遥”的差距，极有可能是企业缺乏对作业成本管理了解所导致的。

　　在3个实行了零存货或部分产品零存货的样本企业中，我们也观察到了同样的现象，实行了价值工程、零缺陷、生产组织及信息管理的分别为0%、33.3%、33.3%、33.3%，说明零存货企业对价值工程等方面的工作不是很关注。例如，在一个实行冬存货的单位里，仅仅将一些社会供应充足的物资实行“零”存货，就库存论库存，而未触及到整个生产过程的变革。

　　质量管理在我国企业管理中普遍受到重视，但是从产品设计、生产到售后服务等实行全面质量管理的并不多。从表3数据来看，在实行全面质量管理的5家企业中，同时也进行价值工程、零存货、生产过程和信息系统建设方面等其他管理的企业分别占20%、20%、40%和20%，说明全面质量管理与其他几项管理间的关联度不是很大。

　　至于生产组织采用了先进制造系统或均衡生产等的4家企业，对价值工程等其他管理同样也不够关注。但相比前三类企业，这4家企业在这方面稍有加强。这是因为，生产组织的变革往往带动企业整个管理活动的变革。然而，在这4家企业中，尚未有关于作业成本计算和作业管理方面的报道。

　　企业信息系统建设方面的情况亦是如此。不过，从表

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