美国财务报告内部控制评价的发展及对我国的启示

审计的目标却是对公司是否在所有重大方面建立健全了财务报告的有效内部控制发表意见，此时，独立审计师需要了解公司建立的财务报告内部控制，并对其设计有效性和执行有效性进行测试，要完成这项工作，审计师必须对财务报告程序（从交易的开始直到财务报告的编报完成）中的每一个重要控制的有效性进行评价。其次，两者也有联系，即都需要对财务报告内部控制的设计和执行有效性进行评价，审计师可以利用所取得的内部控制评价的证据来改变其它财务报告审计程序的属性、时间和程度。由于内部控制的内在局限性，审计师仍然需要执行实质性程序进行测试。此外，独立审计师可以根据内部控制有效性审计中发现的缺陷，来决定财务报表审计实质性测试过程的属性、时间和程度。

　　三、对我国财务报告内部控制评价的启示和借鉴

　　我国自20世纪90年代起开始加大政府对内部控制的推动作用。现有的法律法规和行政规范中多项涉及到内部控制的内容。可以看出，政府监管部门对单位内部控制的建立健全提出了一定的要求，但没有对管理层进行内部控制制度有效性评价提供实质性指导，从而造成不同公司的管理层在进行内部控制的有效性评价时没有一个统一的标准。与此同时，我国的内部会计规范才刚刚开始，一套完整的内部会计控制规范体系的建立还有待时日，这也给内部控制有效性评价增加了难度。《萨班斯——奥克斯利法案》404条款、SEC发布的最终规则以及会计师事务所提供的报告，对我国财务报告内部控制有效性评价具有一定的启发和借鉴意义，具体如下：

　　1.通过法律法规的形式对财务报告内部控制有效性评价进行强制性规定。目前，仅有2001年10月证监会发布“关于做好证券公司内部控制评审工作的通知”中对内部控制评审提出了明确的规定，即要求证券公司根据“证券公司内部控制指引”的要求聘请有证券执业资格的会计师事务所对公司内部控制进行评审，会计师事务所应当向证券公司提交内部控制评审报告。而在其他规范中，没有对管理层进行财务报告内部控制有效性评价提出强制性规定。面对我国上市公司的经营失败和公司舞弊指控的增多，财务报告内部控制的重要性日益显现，这就对财务报告内部控制有效性进行评价提出了新的要求。我们应借鉴国外的经验，在相关法律法规中对内部控制评价提出明确的要求，以将财务报告错误表述的风险降低到一个恰当的水平。

　　2.建立统一科学的评价标准。美国的相关法律条款和实务都对在内部控制评价的早期确定科学的评级标准提出了要求，认为应采用诸如C0SO报告提出的内部控制完整框架的公认标准，作为财务报告内部控制有效性评价的标准。目前我国内部控制评价实务中，管理层建立健全有效的内部控制，一般是参照财政部发布的《内部会计控制规范——基本规范（试行）》进行的，内容主要是以单位的内部会计控制为主，同时兼顾与会计有关的控制；独立审计师内部控制审核业务则是根据中国注册会计师协会发布的《内部控制审核指导意见》进行的。由于缺乏一套完整的内部控制体系，造成内部控制有效性评价流于形式，没有和财务报告审计中的内部控制评价明显区分开来。因此，投入一定的人力、物力、财力，尽早建立一套完整的、公认的内部控制标准，使内部控制评价有章可循是必要的。

　　3.明确内部控制评价的内容。目前我国理论与实务界没有对内部控制评价的内容形成一致的意见。由于独立审计师对财务报告内部控制有效性进行审计时，主要是针对财务报告形成过程中所有重要的内部控制有效性进行评价，因此在确定内部控制评价的内容时，一方面应根据注册会计师与委托人达成的业务约定书内容，另一方面，还需要考虑审计师在审计初期确定的审核标准。

　　4.设计一套科学的行动指南，为管理层进行内部控制有效性评价提供指引。可以借鉴KPMG和McGladrey＆Pullen会计师事务所报告中的做法，在单位内部组建由高级管理人员组成的专门小组，分步骤有计划地对内部控制的设计和执行情况进行检查和评价。单位可以聘请年报审计的注册会计师之外的中介机构或有关专业人员协助对本单位的内部控制的建立健全及有效性进行评价，并对评价过程中发现的重大控制缺陷或重要控制弱点进行必要的改进，保证财务报告的编报质量，降低财务风险。

　　5.明确内部控制评价的时间范围。尽管独立审计师发表的内部控制评价报告是针对特定时点进行的（一般是与所审计会计报表期间的期末资产负债表日相一致），但审计人员对内部控制有效性与否进行的测试工作则涵盖了一段时间。因此，KPMG会计师事务所提供的报告要求，管理层应该保证投入运行的内部控制必须运行了一段足够的时间，以便于审计师实行执行有效性测试工作。在确定我国内部控制有效性评价的时间范围时，应借鉴国外的有益经验，针对一段时间内的内部控制的有效性进行评价，并在管理层关于财务报告内部控制的申明中明确报告的期间范围，对超过一定期限的内部控制评价结果，还需要取得额外的证据来支持最终的评价结果。

　　6.管理层评价与外部审计师审核的协调一致性。管理层对内部控制有效性负责，必须选择适当的控制标准对公司的内部控制有效性进行评价，并获取足够的证据来支持最终的评价结果，同时需要签署一份关于公司内部控制有效性的书面申明。而审计师需要对管理层最终形成的内部控制评价报告意见提供足够的恰当证据。所以管理层应该加强与外部审计师的交流和沟通，例如所确定的重要的内部控制内容及原因；对重要内部控制形成的文件的完整性以及设计的合理性如何；在进行重要控制的执行有效性评价时采取的程序是否科学合理；发现的内部控制缺陷及其重要性如何，采用的改进措施是否有效等。管理层、内部审计人员以及管理层雇用的第三方的测试工作只能作为外部审计人员内部控制评价工作的一部分，但审计师还需要重复相关的测试工作，并进行执行有效性的独立测试，以保证审计结论的公允。

　　内部控制的建立健全和完善是一个长期的工作，我国的内部控制规范才刚刚开始，在此过程中，适当地借鉴美国等发达国家的有益经验和实际做法，可以为我国的会计服务市场的发展和内部控制评价的认识提供新的视角。目前，如何遵循404条款对财务报告内部控制有效性进行评价，美国的SEC已经形成了最终的规则，而AICPA还没有形成最终的审计准则，我们应进一步关注其进展，并结合我国的实际情况，建立健全符合我国国情的内部控制评价框架，以完善我国的内部控制评价工作。

　　主要参考文献

　　朱荣恩。2002.内部控制评价。中国时代经济出版社

　　中国人民银行关于印发《加强金融机构内部控制的指导原则》的通知，银发[1997]199号

　　证监会关于印发《关于加强期货经纪公司内部控制的指导原则》的通知，证监期货字[2000]12号

　　证监会关于印发《证券公司内部控制指引》的通知，证监发[2001]15号

　　证监会关于做好证券公司内部控制评审工作的通知，证监机构字[2001]202号

　　财政部关于印发《内部会计控制规范——基本规范（试行）》《内部会计控制规范——货币资金（试行）》的通知，财会[2001]41号

　　中国注册会计师协会关于印发《内部控制审核指导意见》的通知，会协[2002]41号

　　财政部关于印发《内部会计控制规范——采购与付款（试行）》和《内部会计控制规范——销售与收款（试行）》的通知，财会[2002]21号文

　　Sarbanes- Qxley section 404： management assessment of internal control and the proposed auditing standards， KPMG ， March 2003

　　Assessing the effectiveness of internal control over financial reporting in accordance with section 404 of

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