试论恰当的公众期望

方就有可能产生机会主义行为。在委托者与注册会计师之间的委托受托审计关系中，注册会计师拥有信息优势，为了保证全面履行了受托审计责任，委托者必须对审计进行监督，但由于审计的专业性质，也不能够由委托者自己来行使这种监督，只能通过第三条途径，即社会约束来进行监督。社会约束包括三个方面：一是市场约束机制。在市场经济中，会计师事务所作为一个法人主体，必须提供良好的审计质量来赢得客户。二是法律约束机制。审计结论如果错误，必然导致接受审计报告的相关利害关系人通过法律追究赔偿责任，这必然使注册会计师为了防范风险而提高审计质量。三是社会标准约束。通过建立一些社会公认的审计行为标准，并让这些标准为世人所知，人们就可以用这些标准来确认评价的对象是否按标准履行职责，这就是审计职业领域的审计准则以及各种质量标准。
正如刘明辉教授所言，“之所以需要审计准则，与其说是在规范审计行为，提高审计质量，毋宁说是为了分清审计人员的责任。遵循审计准则本身不是目的，而是达到完成法律赋予任务这一目的的手段。”既然独立审计准则是包括审计执业人员、审计报告使用者在内的社会所公认的审计行为标准，法院在判定注册会计师是否应该承担法律责任时就应该以此为标准，否则，注册会计师将陷入“无标准可依”、“有惩罚，却没有保护”的困境。
独立审计准则规定，注册会计师应对被审计单位会计报表发表意见，对会计报表提供合理的保证，并对审计报告的真实性、合法性负责。但对于“真实性”，准则的规定与司法界的理解存在差异。审计报告的“真实性”要求报告如实地反映了审计过程，而不是结果的真实。由于审计存在固有的风险，并面临成本效益原则的约束，审计承担的是“合理的保证责任”，并不担保经过审计的财务报表没有任何错误。因此，对于遵循了职业准则，却未能揭示出被审事项中的错弊，注册会计师是没有责任的。
另外，对注册会计师行为的要求，除了审计准则之外，还可能出现在委托人与会计师事务所之间的业务约定书中，业务约定书作为法律合同的一种，因而，也应是判定注册会计师承担法律责任的法定依据之一。独立审计准则规定了所有业务约定书必需的公共条款。准则的出现，使得委托人与注册会计师不必在协议中载明大量约束审计行为的相似审计业务的共同要求，签订的业务约定书只是规定了委托人希望注册会计师履行的、但审计准则没有规定的内容，从而节约了委托人与注册会计师之间签约成本。
(三)专业标准与公众期望之间的协调—恰当的公众期望的形成
如果明确了判定注册会计师法律责任的法定依据是独立审计准则和业务约定书，公众合理期望的协调就可以从两个方面进行。一是公众作为一个整体，把自己对注册会计师审计业务寄托的希望与审计职业界沟通，使注册会计师行业尽可能了解公众的期望，并据其“合理的期望”对现有的准则进行修订，尽可能缩短审计准则的期望差距。二是由于准则的制订具有一定的滞后性，公众个体在作为委托人时，可以将自己的期望而准则却没有规定的部分体现在双方签订的业务约定书中。由于业务约定书体现了签约双方的意志和利益，委托人可以提出自己的特殊要求，会计师事务所也可以将自己完成审计业务，达到特定要求所需要的条件，诸如资金需要、特定协助等，与委托人协商议定，使自己不致陷入两难困境，即一方面法律责任的加大迫使审计行为符合委托人的要求，另一方面又要考虑成本效益、经济效益问题，“要求高于现有可实现条件”。

三、小结

毫无疑问，注册会计师应该对自己的行为及由此引起的后果负责，应该恪尽职守，应该加强质量控制，防范审计风险，其法律责任的解除主要应该依靠自己的努力。但笔者认为，公众在这个过程中，决不应该只扮演一个“旁观者”和“对立者”的角色，而是应该承担不可推卸的责任。一方面，公众应该“恰当的理解”注册会计师，对审计业务形成“合理的恰当的期望”，另一方面，公众应该将这种合理的期望与审计职业界沟通，早日使期望变为审计准则的内容。在这种转变没有实现之前，应把自己的期望用法定的形式确定下来，即写入业务约定书中，用更完备的和约保护自己的利益。我们的目的是为了达到委托人与注册会计师的“双赢”，而不是用过度的，未采用法定形式的期望，抑制审计职业的发展。

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