电子商务环境中的跨国营业所得征税问题

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增大字体作者：佚名来源：本站整理发布时间：2009-01-10 12:09:13

rade with a fixed place of business)概念最早出现于19世纪中叶的普鲁士，用于解决各个城邦之间的双重征税问题。后来，德意志帝国引人了在收人来源国存在固定有形场所（a fixed physical location）和可见交易活动(a visibel business activity)的要求；这两项要求在1899年奥匈帝国和俄国缔结的第一个具有普遍意义的国际税收协定中成为常设机构概念的核心因素。使常设机构原则在全球范围真正获得普遍意义的是1963年的《经济合作与发展组织关于避免双重征税的协定范本》(1977'年重新修订) (以下简称OECD范本)和1979年的《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》[以下简称联合国范本)。这两个范本都分别在第二章第五条和第三章第七条详细规定了常设机构的概念;范围、例外和应用规则，虽然在具体规定上二者有所不同，但在基本问题上二者是一致的，均较好地解决了对非居民跨国营业所得的征税问题。目前各国间的双边税收协定也大多以这两个范本为基础谈判制订。
　　常设机构原则对非居民跨国营业所得税收管辖权是这样划分的:首先，作为居住国的缔约国一方对其居民所取得来启全球范围的收入、所得拥有居民税收管辖权，但对于其居民在缔约国另一方设有常设机构并进行营业活动而取得的那部分营业所得，作为收人来源国的缔约国另一方享有优先征税的权利，即在这里收人来源地税收管辖权优先于居民税收管辖权。当然，这种优先权应被限于该部分营业所得可归属于常设机构的情况下才能行使。
　　常设机构的存在与否可基于某种物的因素或人的因素加以认定。首先，物的因素主要是指固定营业场所。按照两个范本第五条第一款的定义，常设机构"是指一个企业进行全部或部分营业的固定营业场所"。这样，一个营业场所要构成常设机构至少要具备3个要件，其一，有一个受企业支配。的营业场所或设施的存在。其二，这种营业场所或设施应具有固定的性质。其三，企业通过这种固定的场所从事的是营业性质的活动，而不能是非营业性质的活动。两个范本还对构成常设机构的固定

营业场所作了一些非排他性的例举，如管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间(作业场所)以及矿场、油井和气井、采石场或者任何其他开采自然资源的场所。同时，两个范本还规定专为从事辅助性(auxiliary)和准备性(preparatory)经营活动的固定场所不构成常设机构。其次，因为人的因素构成常设机构的情况主要是两范本第五条第五款关于非独立代理人的规定。同营业场所一样，代理人的活动要构成常设机构的存在也必须满足一些要件要求：(1)此代理人必须是非独立代理人，即对委托企业有依附性。这就排除了大量独立代理人、经纪人构成常设机构存在的可能从（2）此代理人被委托企业授权从事的是特定性质的营业活动，如经常代表委托企业签订合同。当然，其营业活动不能是辅助性和准备性的。
　　如果非居民企业在收人来源地国的营业活动已构成常设机构的存在，下一步要解决的问题就是确定哪些收入、所得可以构成归属于该常设机构的营业所得。从两范本和国际双边税收协定对此问题的规定来看，国际上的通行做法是采用"实际联系原则，即凡是非居民企业通过其设在收人来源屈的常设机构取得以及与该常设机构的活动有关的收入、所得，均归属于该常设机构作为其营业所得由收人来源国源泉征税。另外，在具体核算常设机构的营业所得时，主要采?quot;独立企业原则"和"收入费用分配原则"。以上是常设机构原则的基本内容。

三、在电子商务环境中常设机构原则面临的挑战

在常设机构原则产生100多年以后的今天；曲于电子商务这一新的交易方式的出现，这一原则正在经历前所未有的挑战。电子商务的发展对国际税收的影响是全方位的，仅就非居民的跨国营业所得来说就有两点需要注意。
　　首先，电子商务按其所交易商品的形式可以分为两类:一类是传统的有形商品。这类商品的电子交易只是订货、缔约、付款、单证传输等交易环节通过电子信息传输技术在网上完成，虽然能节省大量的时间和最大限度地避免错误以提高交易效率，但其有形商品却必须依靠传统运输方式进行交付。也就是说，交货环节一定是有形商品的实体移转。另一类唐肥撬孀畔执缱有畔⒓际醴⒄蛊鹄吹氖只唐贰Ｕ饫嗌唐返牡缱咏灰兹潭伎稍谕贤瓿桑⑹迪炙布浯荩灰资奔浼獭Ｔ谂访宋被?997年发布的关于电子商务的绿色文件中，第一类商品的电子交易被称为间接电子商务，第二类商品的电子交易被称为直接电子商务。该文件认为，间接电子商务是有形商品的电子订货，但其必须通过邮递服务或商业信使等传统渠道进行实际交货;而直接电子商务是无形商品和服务的在线订货付款和交货，这些商品和服务主要包括计算机软件、娱乐商品或全球范围的信息服务。
其次，电子商务虽然在交易实质上与传统交易方式基本一致，即商品流转均从位于一国的卖方到位于另一国的买方，但根据电子商务的特殊技术条件，特别是服务器(Server)的位置和归属问题，电子商务又可以分为两类：一类是作为一国居民企业的卖方在另一国设立

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