论我国金融会计制度建设的三个阶段

经济的发展，财政部又陆续颁布了《城市合作银行会计制度》、《公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定》、《证券公司会计制度——会计科目和会计报表》、《金融资产管理公司会计制度——会计科目和会计报表》和《证券投资基金会计核算办法》等一系列金融会计制度。与此同时，财政部还陆续颁布了《关联方关系及其交易的披露》、《资产负债表日后事项》、《现金流量表》、《债务重组》、《收入》、《投资》、《建造合同》、《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》、《非货币性交易》、《或有事项》、《无形资产》、《借款费用》、《租赁》、《中期财务报告》等14个具体会计准则。为修正《企业会计准则》的局限性，进一步完善会计要素的科学内涵，规范企业财务会计报告，保证财务会计报告的真实、完整，2000年6月21日，国务院又以287号令颁布了《企业财务会计报告条例》。

三、第三阶段：新金融企业会计制度时期(2001年11月至今)

2001年，继新《会计法》和《企业财务会计报告条例》颁布实施之后，财政部又发布了《企业会计制度》，并重新颁布的新《金融企业会计制度》，这是提高会计信息质量的又一重大举措。

新《金融企业会计制度》(以下简称新制度)是以《会计法》、《企业财务会计报告条例》为依据，充分吸收了具体会计准则的精神实质，按照会计要素的科学定义，借鉴国际金融会计的最新惯例，在分析总结我国金融企业特别是上市金融企业经验教训的基础上加以完善后制定的。它是完善我国金融企业会计核算制度，统一会计核算标准，提高会计信息质量的具体措施，标志着我国新一轮金融会计改革高潮的到来。新制度与旧《金融企业会计制度》相比，有以下主要变化：

1. 对会计要素的确认、计量、记录和报告全过程作出了规定。计划经济条件下，我国长期以来形成了一套传统的财务会计管理模式，会计要素的确认和计量均由国家财务制度规定，会计制度只是按照财务制度规定进行相关账务处理。虽然1993年进行了财务会计制度改革，但是，当时的金融会计制度并没有完全解决会计的确认、计量问题，仍然只规定会计记录和报告，这种会计制度本质上是规范簿记的内容。究其原因，主要是长期以来国家实行统收统支，成本开支范围由国家规定，产品由国家统一定价，盈利全部上交国家，亏损由国家弥补。企业完成国家计划是主要的，很少具有财务决策自主权，也就谈不上会计的确认、计量，企业会计的主要任务是记录和报告。市场经济发展至今，金融企业实行了自主经营，特别是金融企业公司制改革之后，重大问题由股东大会、董事会决定，会计的角色也随之发生了变化，客观上要求恢复会计的本来面目，即对会计要素确认、计量、记录和报告的全过程作出规定。此次出台的新制度，较好地解决了这一问题。

2. 明确了会计政策的审批权限。新制度规定，在遵循国家统一会计制度规定的前提下，金融企业采用的会计政策、会计估计、财产损失处理的批准权限为股东大会或董事会，或行长(经理)会议或类似机构。其中会计政策和会计估计还要按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，同时备置于金融企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。也就是说，不再经政府有关部门规定或批准，改变了原会计政策和税收政策批准权限混淆不分的现象，将会计行为还政于企业。当然，这并不意味着金融企业可以随心所欲地任意决定和变更会计政策和会计估计以调节利润，金融企业应该在国家统一会计制度规定的范围内作出合理的选择和估计。其中，最根本性的变化在于，将金融企业财务管理还政于企业。

3. 增加了新的会计原则。随着经济的发展，经济现象越来越复杂，经济现象的表现形式也日趋多样化。从会计的反映职能看，会计必须反映经济真实，而不是简单地反映其经济形式，权益法、合并会计报表就是明显的例证。从现有的会计准则看，不论是资产减值的确认，还是收入确认的方法，也都证明了实质重于形式原则已经在财务会计广为应用，但是，以往的会计准则和会计制度并未对此明确说明。新制度将实质重于形式明确为会计核算的基本原则，第七条规定：“金融企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”。

4. 谨慎性原则的运用更加充分、彻底。主要表现在两个方面：

一是注重资产质量。新制度第四十四条规定：“除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待金融企业开始经营当月一次计入开始经营当月的损益”，并规定“如果长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益的，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益”，将虚拟资产排除在资产负债表之外，以确保资产价值真实可靠。新制度借鉴了第36号国际会计准则和美国财务会计准则委员会 (FASB)第121号准则公告关于资产减值的规定，要求金融企业对可能发生损失的资产计提减值准备。新制度第四十五条规定“金融企业应当定期或者至少每年年度终了时对各项资产进行检查，根据谨慎性原则，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”; 第四十六条至五十六条明确提出金融企业应计提短期投资跌价准备、应收款项坏账准备、贷款损失准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和抵债资产减值准备等八项资产减值准备; 同时，为了防止金融企业计提秘密准备，利用“资产减值准备”调节利润，新制度第四十五条规定：“如有确凿证据表明企业不恰当地运用了谨慎性原则计提秘密准备的，应当作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额，以及对金融企业财务状况、经营成果的影响”。

二是收入确认更加稳健。新制度第八十五条规定“发放贷款到期(含展期，下同)90天及以上尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算; 已计提的贷款应收利息，在贷款到期90天后仍未收回的，或在

应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转作表外核算”；第十三条规定“从应计贷款转为非应计贷款后，在收到该笔贷款的还款时，首先应冲减本金; 本金全部收回后，再收到的还款则确认为当期利息收入”。

5. 改变了利润的计算方法、利润表的结构和披露方式。根据新制度第九十七条的规定，金融企业用下列公式计算利润、编制利润表和进行信息披露：

营业利润=营业收入-(营业成本+营业费用)+投资净收益

利润总额=营业利润-营业税金及附加+营业外收入-营业外支出

扣除资产损失后的利润总额=利润总额-提取的贷款损失准备和其他各项资产损失准备+转回的资产损失

净利润=扣除资产损失后的利润总额-所得税

6. 改变了利润分配顺序和一般准备的计提方式。新制度第一百零一条规定，金融企业应从税后净利润计提一般(总)准备，只有在提全法定盈余公积、法定公益金和一般(总)准备后才能进行优先股股利分配、任意盈余公积的提取和普通股的股利分配。

7. 增加了对外提供的会计报表。新制度在原来提供资产负债表、利润表、现金流量表(财务状况变动表)和利润分配表的基础上，要求增加所有者权益变动表、分部报表、信托资产管理会计报表等报表。

8. 对会计报表附注的内容和格式作出限定。会计报表附注是会计报表不可或缺的组成部分，特别有助于提高会计报表的可理解性，但长期以来，我国的会计制度一直未对此作出规定。

即使金融类上市公司会计报表附注，也是由中国证监会予以规定。其结果，绝大多数金融企业(金融类上市公司例外)，一般只提供会计报表和简单的财务情况说明书，报表的可读性大打折扣。为此

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