关于长期股权投资核算的几个问题

　　投资企业因追加投资由成本法转为权益法的，投资企业应在中止采用成本法时，按追溯法调整确定长期股权投资帐面价加上追加投资成本等作为初始成本。如何按照追溯法调整？我们认为，可以合并编制追溯调整成本法转为权益法的首次股权投资，也可以分项编制溯调整成本法转为权益法的首次股权投资。而不应该只按照《企业会计准则——投资》上的一种账务处理方式。

　　例如：某企业已经于2000年1月1日以525万元的价格购入B公司10%的股份，B公司所有者权益总额为5525万元。2000年5月，B公司分配1999年利润200万元。2000年全年实现净利润1000万元。该公司现于2001年1月1日再以银行存款追加投资购买B公司10%的股份，并将股权投资核算由成本法改为权益法核算。B公司于2001年5月分配利润600万元，该公司全年发生亏损2000万元。B公司股权投资差额按10年摊销。有关会计处理如下：

　　（1） 2001年1月1日，追溯调整：

　　A、调整股权投资账户：

　　借：长期股权投资——B公司（投资成本） 532.5

　　    贷：长期股权投资——B公司（股权投资差额） 　27.5

　　        长期股权投资——B公司 　　             505

　　这里，主要是将长期股权投资原账面数额转为权益法下的长期股权投资账户核算数额，以便及时摊销股权投资差额。

　　B、追溯摊销上年度股权投资差额：

　　借：长期股权投资——B公司（股权投资差额） 2.75

　　    贷：利润分配——未分配利润              2.75

　　C、 按权益法追溯调整上年损益：

　　借：长期股权投资——B公司（损益调整） 100

　　    贷：利润分配——未分配利润          100

　　上述A、B、C三组会计分录可以合并为：

　　借：长期股权投资——B公司（投资成本）    532.5

　　    长期股权投资——B公司（损益调整） 　 100

　　    贷：长期股权投资——B公司（股权投资差额） 24.75

　　        长期股权投资——B公司                505

　　        利润分配——未分配利润               102.75

　　（2） 追加投资：

　　A、付款：

　　借：长期股权投资——B公司（投资成本）

　　    贷：银行存款

　　B、计算长期股权投资差额：投资差额=

　　借：长期股权投资——B公司（股权投资差额）

　　    贷：长期股权投资——B公司（投资成本）

　　二、非现金资产换取长期股权投资的确认问题

　　现行《企业会计制度》规定，企业收到投资者以非现金资产投入的资本时应按照投资各方确认的价值作为实收资本记账。而不论投资方非现金资产账面价值为多少。而投资者将非现金资产换取长期股权投资则属于非货币性交易。按照《企业会计准则——非货币性交易》的有关规定，企业以非现金资产换取长期股权投资时，应以换取非现金资产的账面价值作为换入长期股权投资的账面价值。

　　例如：甲企业以固定资产一项，原值为15万元，已经计提折旧6万元投资于乙企业。经投资各方确认，该项固定资产公允价值为10万元。甲、乙企业有关账务处理为：

　　甲企业：

　　借：长期股权投资——乙企业 9

　　    累计折旧               6

　    　贷：固定资产 　　        15

　　乙企业：

　　借：固定资产         10

　　   贷：实收资本 　　　 10

　　上述会计处理很明显是不妥当的。我们认为，投资与被投资双方应该均按照被投资单位投资者各方能够确认的价值入账。按照谨慎原则，投资方投资非现金资产的确认价值低于其账面价值部分计入当期损益；投资非现金资产的确认价值高于其账面价值部分计入“资本公积——股权投资准备”账户。同时，按照适用的所得税税率，核算递延税款。因此，上例账务处理为：

　　甲企业：

　　借：长期股权投资——乙企业      10

　　    累计折旧                     6

　　    贷：固定资产 　　 　          15

　　        资本公积——股权投资准备 　0.67

　　        递延税款 　                0.33

　　乙企业：

　　借：固定资产        10

　　    贷：实收资本 　　 10

　　三、成本法下的分红问题

　　现行《企业会计制度》规定，企业投资年度以后的利润或现金股利，确认为投资收益或冲减初始投资成本的金额，可按以下公司计算：

　　应冲减初始投资成本的金额=（投资后至本年末止被投资单位累计分派的利润或现金股利 — 投资后至上年末止被投资单位累计实现的净损益）×投资企业的持股比例 — 投资企业已冲减的初始投资成本

　　应确认的投资收益 = 投资企业当年获得的利润或现金股利 — 应冲减初始投资成本的金额

　　问题是：该公式并不适用于所有成本法下的分红情况。譬如：甲公司1999年1月1日，以银行存款购入C公司10%的股份，并准备长期持有。初始投资成本110000元，采用成本法核算。C公司于1999年5月2日宣告分派1998年度的现金股利100000元。假设C公司1999年1月1日股东权益合计为1200000元，其中股本为1000000元，未分配利润为200000元；1999年实现净利润500000元。2000年5月1日宣告分派现金股利300000元。

　　2000年5月1日宣告发放现金股利时：

　　应冲减初始投资成本的金额= [（100000+300000）— 500000]×10% — 10000 = — 20000 （元）

　　应确认的投资收益= 300000×10% — （— 20000）= 500000（元）

　　显然，上述举例中，由于企业投资后至本年末止被投资单位累计分派的利润或现金股利小于投资后至上年末止被投资单位累计实现的净损益，不能够用前述公式计算由投资企业确认的应冲减初始投资成本的金额和应确认的投资收益。而不少人在介绍该公式时却没有指明这一点。其中，发行量较大的全国会计专业技术资格考试用书《中级会计实务（一）》就漏掉了这一关键解释。因此，我们认为，在介绍前述公式时，应注意在公式下，重点注释说明：如果投资后至本年末止被投资单位累计分派的利润或现金股利大于投资后至上年末止被投资单位累计实现的净损益，则按照上述公式计算有关项目。否则，企业投资后至本年末止被投资单位累计分派的利润或现金股利小于投资后至上年末止被投资单位累计实现的净损益，不能够用前述公式计算由投资企业确认的应冲减初始投资成本的金额和应确认的投资收益。