统一表外业务核算体系的设想

　　（四）会计凭证。采用表外科目专用的复式记账凭证，一记双讫。

　　（五）会计报表。会计期末，或有的收入、支出不结转未实现利润，仍在原账户永续核算，直至其转入表内或核销。根据各科目发生及结余情况、表外风险资产转换系数等，编制“表外业务状况报告表”、“表外损益明细表”、“表外风险资产折算表”。

　　1.表外业务状况报告表。反映本会计期间各表外业务的发生、结余情况（均含金额、业务笔数），其中“未实现利润”项为或有收入、或有支出的轧抵数。

　　2.表外损益明细表。

　　3.表外风险资产折算表。

　　（六）表外风险的会计披露。表外风险的会计披露分为两部分：一是抵质品价值，二是风险换算。

　　1.根据我国目前大多数商业银行开展表外业务惯例，许多项目要收取比例不等的保证金或抵押品、质押品，以使银行资产得到部分保全，降低表外风险，风险的降低如何能在核算中得到充分体现和反映，我们可以采用在表外科目账务处理过程中全额扣减抵质品（或保证金等）市值的方式。

　　例如开出信用证，客户交纳保证金。开证时，根据信用证金额和收取的保证金金额做表外会计分录（表内、备忘科目的会计处理不变）：

　　借：开出信用证（表外资产科目）（信用证金额）

　　    贷：已收抵质品（表外资产抵减科目）（保证金金额）

　　        应付信用证款项（表外负债科目）（差额）

　　本会计分录的含义是： 商业银行为客户开具了信用证，但由于收取了保证金，本笔信用证的风险（或有负债）减低，减低幅度为客户交纳的保证金数额。这种处理方式，在对表外业务全额反映的同时（信用证金额），又正确披露了表外风险的减低幅度（保证金）和余值。

　　2.风险换算的披露。主要通过“表外风险换算表”反映。将表外资产乘以监管部门规定的风险转换系数，得到其换算的风险资产值。

　　假如会计期末，某表外科目余额为100万，监管部门规定的该科目风险转换系数为50%，编制表外科目会计分录：

　　借：提取或有风险准备（或有损益科目）　　　　　　50万

　　    贷：或有风险准备-某项目（或有资产抵减科目） 50万

　　上述处理方式下，表外业务的风险反映就比较直观、科学。

　　（七）表外业务与表内业务的相互转化。

　　1.表外业务在其特定的可能事项成为现实时，转化为表内业务，此时，应由表外核算转换到表内核算。例如，开出信用证，在“客户未能按合同付款”这已特定可能事项出现之前，在表外科目“开出信用证”、“应付信用证款项”中核算，一旦“客户未能按合同付款”成为现实，银行向收款人支付合同款项后，就转化到表内，作为资产业务核算，此时，会计部门需要销记表外科目，会计分录为：

　　借：应付信用证款项（或有负债科目）

　　    贷：开出信用证（或有资产科目）

　　同时，在表内借记“信用证垫款”，贷记相关的资金账户，完成表外核算到表内核算的转化。

　　2.表内业务由本来确定的事项转化为需要由不确定事项来证实其发生时，就应转移到表外科目进行核算。例如，银行卖出其买入的票据：银行买入票据的时候，在表内买入票据科目或贴现科目核算，当银行将该票据卖出后（未到期），银行的付款责任由本来的确定转变为由“卖出的票据被拒付”这一不确定事项决定，因此，银行应在卖出票据时，销记表内（借有关资金科目，贷买入票据或贴现），同时在表外登记这种不确定的付款责任（借卖出票据或再贴现、转贴现，贷应付卖出票据款），直至票据到期，这种可能不再出现时，才可以销记表外业务。

　　（八）重要凭证、有价单证核算使用“备忘科目”核算。将重要空白凭证、有价单证、抵质品台账等财产登记性质的内容，从原表外系统纳入“备忘科目”核算。备忘科目的记账方式采用单式记账法，具体处理与目前在表外科目中使用的方式相同。

　　通过采用上述核算体系对两种风险的分别披露，采用复式记账方式，完全能够满足表外业务信息披露的要求，通过对或有资产、或有负债等科目的对应设置，可以比较完整体现表外业务的特点。如全行业实行统一的表外业务核算体系，对真实反映表外业务情况、加强监管力度、维护其健康有序的发展将是非常有益的。

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